[TO] Droit commercial

Réduction du champ d’application du régime des plus ou moins-values à long terme et versement d’un acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés au titre des exercices 1997 (articles 2, 3-III et 3-VI de la loi du 10 novembre 1997 portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier)

INSTRUCTION DU 2 DECEMBRE 1997 (BOI 4 B-1-97) NOR : ECOF9710062J

Economie générale de la mesure

L’article 2 de la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier exclut du régime fiscal des plus-values ou moins-values à long terme les plus et moins-values réalisées par les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés à l’occasion de la cession de l’ensemble des éléments d’actif immobilisé, à l’exception de certains titres.

Ces dispositions sont applicables pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997.

Les modalités d’imputation des moins-values à long terme restant à reporter à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter de cette date sont aménagées lorsque celles-ci se rapportent à des éléments d’actif exclus du régime des plus ou moins-values à long terme en application de l’article 2 déjà cité.

Par ailleurs, afin que les acomptes d’impôt sur les sociétés versés en 1997 au titre des exercices ouverts au cours de cette même année tiennent compte, notamment, de l’application de ces dispositions, le III de l’article 3 de la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier prévoit le versement, au plus tard le 15 décembre 1997, d’un acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés pour les entreprises dont l’exercice ouvert en 1997 est clos à compter du 1er septembre de cette année.

INTRODUCTION

1. Conformément au 1 de l’article 39 duodecies du code générai des impôts, les plus-values provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé sont, par dérogation aux dispositions de l’article 38 du même code, soumises à des régimes distincts suivant qu’elles sont réalisées à court ou à long terme.

Le montant net des plus-values à long terme fait en principe l’objet d’une imposition séparée à un taux proportionnel réduit (CGI, art 39 quindecies). S’agissant des entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés ce taux est de 19 % (1) ; les plus-values diminuées de cet impôt sont portées à une réserve spéciale au titre de l’exercice suivant leur réalisation (CGI. art 209 quater).

2. Toutefois, les a bis et a ter du I de l’article 219 du code général des impôts ont progressivement exclu du champ d’application de ce régime l’ensemble des titres du portefeuille des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, sous réserve de certaines exceptions. Ces dispositions, applicables pour la détermination du résultat des exercices ouverts, respectivement, à compter du 1er octobre 1991 (cessions réalisées à compter du 1er juillet) et à compter du 1er janvier 1994, ont été commentées par les instructions 4B-1-92 du 18 mars 1992 et 4B-3-95 du 12 mai 1995.

3. Dans le prolongement de ces mesures, l’article 2 de la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier supprime ce régime pour les plus ou moins-values à long terme provenant de la cession de l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé, à l’exception des titres de participation au sens du a ter du I de l’article 219 déjà cité et des titres de certains fonds commun de placement à risque ou de sociétés de capital risque détenus depuis au moins cinq ans.

Corrélativement, les moins-values à long terme afférentes aux éléments exclus du régime restant à reporter à la date d’entrée en vigueur de cette mesure pourront, sous certaines conditions et limites, s’imputer pour une fraction de leur montant sur les bénéfices imposables dans les conditions et au taux de droit commun.

Ces dispositions, codifiées au a quater du I de l’article 219 du code général des impôts, sont applicables aux entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés pour la détermination du résultat des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997. La situation des entreprises relevant de l’impôt sur le revenu n’est pas modifiée.

4. Enfin, le III de l’article 3 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 (a) portant mesures urgences à caractère fiscal et financier dispose que les personnes morales dont l’exercice 1997 est clos à compter du 1er septembre 1997 devront acquitter, au plus tard le 15 décembre 1997, un acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés destiné à tenir compte, notamment, du nouveau champ d’application du régime des plus ou moins-values long terme. La situation des personnes morales ayant déposé avant la publication de la loi la déclaration de résultat d’un exercice ouvert en 1997 et clos avant le 1er septembre devra faire l’objet d’une régularisation.

La présente instruction a pour objet de commenter l’ensemble ces dispositions.

CHAPITRE PREMIER / REDUCTION DU CHAMP D’APPLICATION DU REGIME DES PLUS OU MOINS-VALUES A LONG TERME

Section 1 / CHAMP D’APPLICATION DE LA MESURE

Sous-section 1 / Entreprises concernées

5. Les dispositions du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts, issues de l’article 2 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997, modifient le champ d’application du régime des plus-values à long terme applicable pour la détermination des résultats imposables à l’impôt sur les sociétés.

Elles concernent par suite les entreprises passibles de cet impôt, de plein droit ou sur option, ainsi que les sociétés ou groupements dont les résultats sont imposés selon le régime des sociétés de personnes pour la fraction revenant à leurs associés ou membres qui relèvent de l’impôt sur les sociétés (CGI, art. 238 bis K-I).

Elles s’appliquent également aux sociétés membres d’un groupe au sens de l’article 223 A du Code déjà cité.

6. Les plus-values à long terme provenant de la cession de l’ensemble des éléments d’actif immobilisé des entreprises relevant de l’impôt sur le revenu demeurent imposables, pour leur montant net des moins-values de même nature, au taux proportionnel de 16 % prévu au 1 du I de l’article 39 quindecies du Code déjà cité, majoré des prélèvements sociaux.

Sous-section 2 / Plus et moins-values concernées

7. Le a quater du I de l’article 219 du code général des impôts exclut du régime des plus ou moins-values à long terme, les plus ou moins-values provenant de la cession de l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé, à l’exception des parts ou actions visées aux premier et troisième alinéas du a ter de ce même article.

A / Plus ou moins values exclues du régime des plus-values à long terme

8. La restriction du champ d’application du régime des plus ou moins-values à long terme prévue au a quater du I de l’article 219 déjà cité concerne, sous réserve de certaines exceptions, les plus ou moins-values réalisées à l’occasion de la cession de l’ensemble des éléments de l’actif immobilisé.

Il est rappelé que par cession il convient d’entendre, outre les ventes proprement dites, l’ensemble des conventions emportant transfert de la propriété des biens et, plus généralement, tout événement entraînant leur disparition ou leur retrait de l’actif de l’entreprise (2).

9. La mesure nouvelle est applicable au résultat des opérations de cette nature portant sur l’un quelconque des biens ou droits inscrits à l’actif immobilisé des entreprises concernées (cf. no 5) à l’exception de ceux visés aux nos 12 à 15. Compte tenu des restrictions antérieures apportées au champ d’application du régime des plus-values à long terme des entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés (cf. no 2), les dispositions du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts concernent, en pratique, essentiellement les éléments d’actif corporels ou incorporels tels que, notamment, les fonds de commerce, les immeubles, les terrains ou les brevets.

B / Plus ou moins-values restant éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme

10. L’article 2 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 maintient expressément dans le champ d’application du régime des plus ou moins-values à long terme, les plus ou moins-values provenant de la cession de certaines parts ou actions. Les modalités d’imposition de certains profits mentionnés à l’article 39 terdecies du code général des impôts, s’agissant des entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés, ne sont pas modifiées. Le régime des plus ou moins-values à long terme est donc désormais réservé aux résultats suivants.

I / Plus ou moins-values provenant de la cession de parts ou actions visées aux premier et troisième alinéas du a ter I de l’article 219 du code général des impôts

11. En application du a quater du I de l’article 219 déjà cité, les plus ou moins-values provenant de la cession des parts ou actions revêtant le caractère de titres de participation au sens du a ter de ce même article ainsi que des titres de certains fonds communs de placement à risque ou de sociétés de capital risque détenus depuis au moins cinq ans demeurent éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme.

Par suite, les modalités d’imposition du résultat de la cession des titres appartenant à l’une des deux catégories suivantes ainsi que le régime fiscal applicable aux provisions destinées à faire face à leur dépréciation restent inchangés (cf. BOI 4B-3-95, nos 45 à 50).

1 / Titres de participation

12. Conformément au troisième alinéa du a ter du I de l’article 219 du code général des impôts, les titres de participation s’entendent des parts ou actions de sociétés revêtant ce caractère sur le plan comptable. Pour plus de précisions à cet égard, il conviendra de se reporter aux nos 26 à 41 de l’instruction 4B-3-95 du 12 mai 1995.

13. Revêtent également le caractère de titres de participation au sens de ces mêmes dispositions, les actions acquises en exécution d’une offre publique d’achat ou d’échange dont l’entreprise détentrice est l’initiatrice ainsi que les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères, si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au compte titres de participation ou à une subdivision spéciale d’un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable.

2 / Parts ou actions de certains fonds commun de placement ou de sociétés de capital risque

14. S’ils sont détenus depuis au moins cinq ans, les titres suivants demeurent également dans le champ d’application du régime des plus ou moins values à long terme en application du premier alinéa du a quater du I de l’article 219 déjà cité :

– les parts de fonds commun de placement à risques (FCPR) qui remplissent les conditions prévues au 1° bis du 11 de l’article 163 quinquies B du code général des impôts ; à cet égard on se reportera au no 7 de l’instruction 4B-1-92 du 18 mars 1992 ;

– les actions de sociétés de capital risque (SCR) qui remplissent les conditions de l’article 1er de la loi no 85-695 du 11 juillet 1985. Ces conditions et les modalités de leur appréciation sont commentées dans la documentation de base 4H 134 à laquelle il conviendra de se reporter.

15. Il est rappelé que les FCPR et les SCR dont les titres sont susceptibles de bénéficier du régime des plus ou moins-values à long terme doivent respecter ces conditions pendant toute la durée de détention des parts ou actions ou au moins pendant les cinq ans précédant leur cession.

II / Profits, autres que les plus-values de cession, mentionnés à l’article 39 terdecies du code général des impôts

16. Les dispositions de l’article 2 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 ne concernent pas les profits qui, bien que n’étant pas réalisés à l’occasion de la cession d’un actif immobilisé, bénéficient néanmoins du régime des plus ou moins-values à long terme en application de l’article 39 terdecies du code général des impôts.

17. Ainsi, le résultat net des concessions de licences d’exploitation de brevets, d’inventions brevetables ou de procédés de fabrication industriels mentionnés au 1 de cet article reste éligible au régime des plus-values à long terme sous réserve du respect des conditions mentionnées par ce texte. En revanche, les plus ou moins-values provenant de la cession de ces mêmes éléments en sont exclues par application du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts.

Les distributions effectuées par les sociétés de capital risque mentionnées au 4 de l’article 39 terdecies déjà cité restent également soumises au régime des plus ou moins-values à long terme sous certaines conditions commentées dans la documentation administrative DB 4B 2312, no 19.

Section 2 / CONSEQUENCES

Sous-section 1 / Principes

18. Les plus ou moins-values provenant de la cession des éléments d’actif exclus du régime des plus ou moins-values à long terme en application du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts sont prises en compte dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun. Ces plus-values n’ont donc plus à être portées pour leur montant net d’impôt à la réserve spéciale des plus-values à long terme prévue à l’article 209 quater du Code déjà cité, dès lors qu’elles n’ont pas été soumises au taux réduit des plus-values à long terme.

Le régime fiscal applicable aux provisions pour dépréciation afférentes à ces mêmes éléments n’est en revanche pas modifié.

Sous-section 2 / Cas particuliers

19. Les plus ou moins-values exclues du bénéfice du taux réduit d’imposition en application de l’article 2 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 conservent la qualification de plus et moins-values au regard des impôts directs. Elles relèvent désormais du régime fiscal des plus ou moins-values à court terme. Il en résulte, notamment, que les plus-values afférentes à des éléments amortissables réalisées à l’occasion d’opérations de reconversion agréées ou de la perception d’indemnités d’assurance ou d’expropriation d’immeubles peuvent désormais bénéficier pour leur totalité de l’étalement d’imposition prévu respectivement aux 1 bis et 1 ter de l’article 39 quaterdecies du même code.

20. Le différé d’imposition de deux ans prévu au quatrième alinéa du 1 du I de l’article 39 quindecies du Code déjà cité pour les plus-values à long terme réalisées à l’occasion de la perception d’indemnités d’assurance ou d’expropriation d’immeubles cesse de s’appliquer aux plus-values en cause réalisées par les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés au titre d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997. S’agissant des plus-values réalisées au titre d’exercices antérieurs bénéficiant de ce différé d’imposition, cf. ci-après no 22.

Section 3 / ENTREE EN VIGUEUR

Sous-section 1 / Principe

21. Les dispositions du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts sont applicables pour la détermination des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997. Elles trouvent donc à s’appliquer en particulier aux plus et moins-values concernées (cf. nos 8 et 9) réalisées au titre de ces exercices. En ce qui concerne les plus et moins-values réalisées au titre d’exercices antérieurs, mais dont l’imposition n’a pas été immédiatement établie en application de dispositions particulières, cf. ci-après nos 22 à 23.

Sous-section 2 / Cas particuliers

A / Plus-values dont l’imposition a été différée pour deux ans en application du 4e alinéa du 1 du I de l’article 39 quindecies du code général des impôts

22. Ces dispositions prévoient que l’imposition de la plus-value à long terme réalisée à la suite de la perception d’indemnités d’assurance ou d’expropriation d’immeubles figurant à l’actif est différée de deux ans.

L’imposition des plus-values à long terme réalisées au titre d’un exercice ouvert avant le 1er janvier 1997 qui aura été différée en application de ces dispositions sera effectuée au taux en vigueur à la clôture de l’exercice de réalisation de ces plus-values, même si cette imposition intervient au terme du délai de deux ans et au cours d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997.

B / Plus-values placées en report ou sursis d’imposition

23. Les plus-values à long terme qui ont bénéficié d’un sursis d’imposition, notamment dans le cadre des dispositions des articles 210 A et 210 B du code général des impôts, doivent être comprises dans le résultat imposable dans les conditions et au taux de droit commun de l’impôt sur les sociétés, dès lors que l’événement mettant fin totalement ou partiellement au sursis d’imposition intervient au titre d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997.

Il en est de même des plus-values à long terme dont l’imposition a été reportée dans le cadre des dispositions de l’article 223 F du Code déjà cité.

Sous-section 3 / Situation des entreprises ayant déposé avant la publication de la loi une déclaration de résultats afférente à un exercice 1997 clos avant le 1er septembre

24. Le VI de l’article 3 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 dispose que les entreprises mentionnées au no 5 ci-dessus qui ont clos, avant le 1er septembre 1997, un exercice ouvert à compter du 1er janvier de cette année et pour lequel le délai de dépôt de la déclaration de résultats est expiré avant la publication de cette loi, doivent déposer une déclaration rectificative prenant en compte les dispositions du a quater du I de l’article 219 déjà cité (cf. ci-dessus nos 7 à 20).

Le dépôt de cette déclaration doit intervenir au plus tard le 30 novembre 1997. Toutefois, il a paru possible d’admettre que la date limite de dépôt soit repoussée au 15 décembre 1997.

25. Les résultats des entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés devant être déclarés dans les trois mois de la clôture de l’exercice conformément au deuxième alinéa de l’article 223 du code général des impôts, ces dispositions sont en principe applicables aux entreprises ayant clos un exercice ouvert en 1997 avant le 11 août de cette même année.

Cela étant, dans la mesure où le dépôt de la déclaration rectificative a pour objet de corriger le résultat initialement déclaré en fonction des modifications apportées par l’article 2 déjà cité, cette obligation ne concerne que les entreprises ayant réalisé ou subi au titre de l’exercice considéré des plus ou moins-values à long terme désormais exclues de ce régime.

26. Enfin, les entreprises concernées devront corrélativement procéder à une nouvelle liquidation de l’impôt sur les sociétés et de la contribution prévue à l’article 235 ter ZA du code général des impôts dus au titre de cet exercice dans les conditions respectivement prévues au 2 de l’article 1668 et au I de l’article 1668 B de ce code.

CHAPITRE 2 / IMPUTATION DES MOINS-VALUES A LONG TERME

Section 1 / MOINS-VALUES NETTES A LONG TERME SUBIES AU COURS D’UN EXERCICE OUVERT A COMPTER DU 1ER JANVIER 1997

27. Conformément au principe posé au 2 du I de l’article 39 quindecies et au deuxième alinéa du a du I de l’article 219 du code général des impôts, les moins-values nettes à long terme subies au titre d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997 s’imputent sur les plus-values nettes à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants (3).

Section 2 / MOINS-VALUES NETTES A LONG TERME EXISTANT A L’OUVERTURE DU PREMIER EXERCICE OUVERT A COMPTER DU 1ER JANVIER 1997

Sous-section 1 / Moins-values à long terme susceptibles d’être reportées

28. A l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997, les moins-values reportables concernent, le cas échéant :

– les moins-values relevant du taux de 25 %, afférentes à des opérations sur terrains à bâtir et assimilés (4).

– les moins-values relevant du taux de 19 % prévu aux a (5) et a bis (6) du I de l’article 219 du code général des impôts (6) ;

– les moins-values relevant du taux de 15 % (7) ;

– les moins-values relevant du taux de 18 % (8).

Sous-section 2 / Modalités d’imputation

A / Principe

29. Les moins-values à long terme restant à reporter à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997 sont en principe imputables sur les plus-values à long terme réalisées au titre de cet exercice ou des exercices suivants jusqu’au dixième après celui au titre duquel elles ont été subies.

30. Il est rappelé que le 7e alinéa du a bis du I de l’article 219 du code général des impôts avait autorisé l’imputation des moins-values à long terme relevant du taux de 19 % existant à l’ouverture du premier exercice clos à compter du 1er novembre 1990 et restant à reporter à l’ouverture du premier exercice clos à compter du 1er octobre 1991, sous certaines conditions et limites, sur les bénéfices imposables au taux normal de l’impôt sur les sociétés (cf. BOI 4 B-1-92, nos 50 à 56). L’application de cette mesure transitoire, en principe supprimée par le dernier alinéa du a bis du I de l’article 219 déjà cité pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994, a été maintenue à titre de tolérance doctrinale. Cette tolérance figurant au no 16 de l’instruction 4B-3-95 du 12 mai 1995 est rapportée pour la détermination des exercices clos à compter de la publication de la présente instruction.

B / Mesure transitoire d’imputation

31. Le deuxième alinéa du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts permet, sous certaines conditions et limites, l’imputation sur les bénéfices soumis au taux normal d’une fraction des moins-values à long terme afférentes aux éléments désormais exclus du régime des plus ou moins-values à long terme et restant à reporter à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997.

I / Moins-values à long terme concernées

1 / Définition

32. Les modalités spéciales d’imputation des moins-values à long terme prévues au deuxième alinéa du a quater du I de l’article 219 déjà cité sont réservées aux moins-values à long terme afférentes aux éléments d’actif exclus du régime des plus ou moins-values à long terme en application de ce même paragraphe et restant à reporter à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997.

Elles ne concernent pas, en revanche, les moins-values reportables à cette même date afférentes à des éléments d’actif qui restent éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme (cf. nos 12 à 15) ou qui en ont été exclus en application des a bis et a ter du I de l’article 219 déjà cité (cf. BOI 4B-1-92, nos 18 à 22 et BOI 4B-3-95, nos 51 à 53). Il en résulte que les moins-values restant à reporter à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997 et afférentes à l’ensemble des titres du portefeuille ne sont imputables que dans les conditions de droit commun rappelées au no 29. ci-dessus.

2 / Détermination

33. Pour la détermination de la fraction des moins-values à long terme susceptible de bénéficier des modalités particulières d’imputation, il convient de répartir ces moins-values entre celles afférentes aux éléments d’actif désormais exclus du régime des plus-values à long terme en application de la mesure nouvelle et celles correspondant aux titres du portefeuille.

34. Pour chacune de ces deux catégories et chacun des exercices ayant donné lieu à la constatation d’une moins-value nette à long terme restant en tout ou partie reportable à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997, les entreprises concernées devront procéder à la compensation des plus et moins-values à long terme afférentes à ces catégories. Les trois situations suivantes peuvent alors se présenter :

– pour un exercice donné, il est constaté une moins-value nette afférente aux éléments d’actif désormais exclus du régime des plus-values à long terme et une plus-value afférente aux titres du portefeuille. Dans cette hypothèse, la moins-value nette à long terme globale de cet exercice, restant à reporter à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997 (9), est considérée en totalité comme afférente à des éléments d’actif exclus du régime des plus-values à long terme en application du a quater du I de l’article 219 déjà cité. Elle est, par suite, susceptible de bénéficier des modalités transitoires d’imputation prévues au deuxième alinéa de ce paragraphe ;

– pour un exercice donné, il est constaté une moins-value nette afférente aux titres du portefeuille et une plus-value afférente aux éléments d’actif désormais exclus du régime des plus ou moins-values à long terme. Dans ce cas, la moins-value à long terme globale restant à reporter à l’ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997 (9) est considérée en totalité comme afférente aux titres du portefeuille. Par conséquent, elle est susceptible d’une imputation sur les seules plus-values à long terme réalisées au titre des dix exercices suivants celui au titre duquel elle a été subie.

– pour un exercice donné, il est constaté une moins-value nette afférente à chacune des deux catégories. Si le montant de la moins-value nette à long terme globale de l’exercice restant à reporter à l’ouverture du premier exercice 1997 (9) est inférieur à la somme de ces moins-values nettes partielles, celui-ci doit être réparti entre ces deux catégories proportionnellement aux montants respectifs de ces mêmes moins-values nettes partielles. Il en va ainsi lorsque la somme de ces moins-values nettes partielles a été en partie compensée au titre de l’exercice de leur réalisation par le résultat net de la concession de licences d’exploitation éligible au régime des plus-values à long terme ou lorsque la moins-value nette à long terme globale de l’exercice a été partiellement imputée sur les plus-values nettes à long terme réalisées au titre des exercices suivants.

II / Ordre d’imputation des moins-values concernées

35. En application du deuxième alinéa du a quater du I de l’article 219 déjà cité, les moins-values concernées par les modalités transitoires d’imputation doivent s’imputer en priorité sur les plus-values à long terme, le cas échéant, réalisées au titre de l’exercice considéré ou le résultat net de ce même exercice afférent aux concessions de brevets ou d’inventions brevetables éligibles à la taxation au taux réduit des plus-values à long terme. A titre de règle pratique, il est procédé à l’imputation sur ces plus-values à long terme ou ce résultat des moins-values à long terme les plus anciennes.

Seul le solde restant éventuellement reportable après cette compensation est susceptible de donner lieu à une imputation sur les résultats imposables au taux de droit commun.

III / Montant des moins-values à imputer

36. Le solde mentionné au no 35 est retenu pour les 19/33,33e de son montant. Cette fraction est imputable sur le bénéfice imposable au taux de droit commun dans la double limite suivante.

D’une part, l’imputation n’est possible que si l’exercice fait apparaître un bénéfice imposable et dans la limite de ce dernier.

D’autre part, la fraction imputée ne peut excéder le montant des gains nets retirés de la cession des éléments d’actif exclus du régime des plus-values à long terme en application du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts.

Le solde non encore imputé au titre de l’exercice considéré, rétabli dans la base du taux réduit concerné, est reportable dans les mêmes conditions et limites au titre des exercices suivants jusqu’au terme du dixième exercice suivant celui au titre duquel les moins-values concernées ont été constatées.

IV / Exemple

Hypothèses

Les éléments d’imposition déclarés par la société A au titre de l’exercice ouvert le 1er janvier 1997 sont les suivants.

1. Bénéfice imposable au taux normal (dont plus-value afférente à la cession d’une marque : 50 000) 500 000

2. Plus-value à long terme de l’exercice 70 000

3. Moins-values à long terme restant à reporter :

– Moins-value nette à long terme subie en 1987 sur la cession de titres de participation = 150 000,

reste à reporter à l’ouverture de l’exercice 1997 100 000

– Moins-value nette à long terme subie en 1994 sur la cession d’un terrain (200 000) et de titres de placement (50 000) = 250 000

reste à reporter à l’ouverture de l’exercice 1997 160 000

Solution

La moins-value nette à long terme subie en 1987 et restant à reporter au 1er janvier 1997, soit 100 000, ne peut s’imputer que sur les plus-values à long terme de l’exercice dès lors qu’elle provient de la cession de titres de participation. Le solde non imputé en 1997 soit 30 000 (100 000 – 70 000) est perdu, le délai d’imputation de dix exercices expirant au titre de cet exercice.

La moins-value nette à long terme subie au titre de l’exercice 1994 restant à reporter, soit 160 000, est considérée comme provenant de la cession du terrain à hauteur de 128 000 [160 000 x (200 000/250 000)] et de la cession des titres de placement pour le solde soit 32 000.

La moins-value nette partielle afférente aux titres de placement est imputable sur les seules plus-values à long terme des exercices suivants jusqu’à l’exercice 2004.

La moins-value nette partielle afférente au terrain est imputable sur les bénéfices imposables au taux normal à hauteur de 19/33,33es de son montant, soit 72 970. L’imputation au titre de l’exercice 1997 est toutefois limitée au montant de la plus-value afférente à la cession de la marque exclue du régime des plus ou 33,33 moins values à long terme soit 50 000. Le solde rétabli en base à 19 %, soit 40 290 [22 960 x (33,33/19)], est imputable dans les mêmes conditions et limites sur les bénéfices imposables au taux normal des exercices suivants, après compensation avec les plus-values à long terme réalisées le cas échéant au titre de ces exercices, jusqu’à l’exercice 2004 inclus.

CHAPITRE 3 / VERSEMENT D’UN ACOMPTE COMPLEMENTAIRE D’IMPOT SUR LES SOCIETES LE 15 DECEMBRE 1997

37. Le III de l’article 3 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 dispose, à titre exceptionnel, le versement d’un acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés par les entreprises ayant ouvert en 1997 un exercice clos à compter du 1er septembre de cette année.

Cet acompte, payable au plus tard le 15 décembre 1997, est destiné à compléter les acomptes d’impôt sur les sociétés versés en 1997 au titre de cet exercice afin de tenir compte de la modification du champ d’application du régime des plus ou moins-values à long terme apportée par l’article 2 de la loi déjà citée ainsi que des dispositions du A du I de l’article 3 de cette même loi (10) qui prévoient l’élargissement de la base de calcul des acomptes d’impôt sur les sociétés prévus à l’article 1668 du code général des impôts à 19 % du résultat net des concessions de licences d’exploitation des droits de propriété industrielle mentionnés au 1 de l’article 39 terdecies du même code.

L’acompte complémentaire est ainsi égal, d’une part, à 33 1/3 % de la plus-value nette partielle à long terme réalisée au titre de l’exercice précédent et afférente à des éléments d’actif désormais exclus du régime des plus ou moins-values à long terme et, d’autre part, à 19 % du résultat net des concessions de brevets ou d’inventions brevetables mentionnées au 1 de l’article 39 terdecies déjà cité réalisé au titre du dernier exercice dont les résultats ont été déclarés.

Section 1 / ENTREPRISES CONCERNEES

38. Les entreprises tenues au versement de l’acompte complémentaire prévu au A du III de l’article 3 déjà cité sont celles ayant ouvert en 1997 un exercice qui a été clos à compter du 1er septembre 1997.

Ne sont pas concernées les entreprises qui n’ont pas ouvert d’exercice au cours de l’année 1997, c’est-à-dire celles dont l’exercice ouvert en 1996 sera clos à compter du 31 décembre 1997. Il en va de même des entreprises dont le premier exercice d’activité est ouvert en 1997 et clos avant le 1er septembre de cette année. En ce qui concerne les entreprises ayant ouvert deux exercices en 1997, cf. nos 46 à 49.

39. Par ailleurs, cet acompte n’est dû que par les entreprises qui ont réalisé au titre de l’exercice précédent (no 41) des plus-values nettes à long terme afférentes à des éléments d’actif exclus du régime des plus-values à long terme en application du a quater du I de l’article 219 déjà cité ou des résultats provenant de la concession de licences d’exploitation de droits de la propriété industrielle éligibles au régime de l’article 39 terdecies déjà cité.

Section 2 / MONTANT DU AU TITRE DE L’ACOMPTE COMPLEMENTAIRE D’IMPOT SUR LES SOCIETES

40. L’acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés prévu au III de l’article 3 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 porte sur les plus ou moins-values à long terme désormais exclues du régime des plus ou moins-values à long terme par les dispositions nouvelles, et le résultat net des concessions de licences d’exploitation des éléments mentionnés au 1 de l’article 39 terdecies du code général des impôts (cf. toutefois, nos 46 à 49 s’agissant des entreprises avant ouvert deux exercices en 1997).

L’acompte est en pratique calculé par référence aux plus-values et résultats réalisés au titre de l’exercice précédent. Les entreprises ne peuvent pas moduler le montant de l’acompte ainsi calculé en fonction des résultats prévisionnels de l’exercice 1997 au titre duquel ce dernier est dû.

Sous-section 1 / Exercice de référence

41. L’acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés est, en principe, calculé par référence aux plus-values et résultats réalisés au titre de l’exercice précédent celui ouvert en 1997.

Toutefois, si les résultats de cet exercice ne sont pas connus au 15 décembre 1997, date de paiement de l’acompte, il conviendra de retenir comme exercice de référence le dernier exercice dont les résultats ont été déclarés.

Sous-section 2 / Modalités de détermination

A / Premier terme : 33 1/3 % du montant net des plus-values à long terme afférentes à des éléments d’actif désormais exclus du régime des plus-values à long terme

42. Conformément au A du III de l’article 3 déjà cité, l’acompte comprend un montant égal au tiers de la fraction du résultat de l’exercice précédent qui, réalisée au titre d’un exercice ouvert à compter du 1er janvier 1997, relèverait du taux normal de l’impôt sur les sociétés, en application du a quater du I de l’article 219 du code général des impôts.

43. Il en résulte que la base à 33 1/3 % de l’acompte complémentaire s’entend de la plus-value nette partielle afférente à des éléments d’actif désormais exclus du régime des plus ou moins-values à long terme, réalisée au titre de l’exercice précédent. Cette plus-value est appréciée avant imputation le cas échéant, des moins-values à long terme restant à reporter à l’ouverture de l’exercice de référence et des déficits de l’exercice ou des exercices précédents restant à reporter.

Elle est donc égale au montant des plus-values à long terme réalisées au titre de l’exercice précédent afférentes à des éléments d’actif désormais exclus du régime des plus ou moins-values à long terme, sous déduction des moins-values à long terme afférentes à ces mêmes éléments subies au titre du même exercice.

B / Second terme : 19 % du résultat net des concessions de licences d’exploitation des éléments mentionnés au 1 de l’article 39 terdecies du code général des impôts

44. L’acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés prévu au A du III de l’article 3 déjà cité comprend outre le montant mentionné au no 42, une somme égale à 19 % du résultat net des concessions de licences d’exploitation d’éléments de propriété industrielle imposable selon le régime des plus-values à long terme en application de l’article 39 terdecies du code général des impôts. Pour plus de précisions en ce qui concerne ces éléments et les modalités de détermination du résultat net des concessions de licences d’exploitation portant sur ces éléments, il conviendra de se reporter à l’instruction 4 B-2-92 du 2 juin 1992.

45. Le résultat net à prendre en compte est celui réalisé au titre du dernier exercice dont les résultats ont été déclarés. Ce résultat est ajusté prorata temporis si la durée de cet exercice n’est pas égale à douze mois.

Sous-section 3 / Cas particuliers

1 / Entreprises ayant ouvert deux exercices en 1997

46. Il convient de distinguer selon que le premier exercice 1997 est clos avant le 1er septembre ou à compter de cette date.

a) Le premier exercice 1997 est clos avant le 1er septembre 1997.

47. Les entreprises concernées ne sont pas tenues au versement d’un acompte complémentaire au titre du premier exercice ouvert en 1997, celui-ci étant clos avant le 1er septembre.

Les résultats déclarés au titre de cet exercice et le solde d’impôt sur les sociétés en résultant, payé avant le 31 décembre 1997, doivent être établis en tenant compte du nouveau champ d’application du régime des plus ou moins-values à long terme prévu au a quater du I de l’article 219 du code général des impôts. Il est rappelé à cet égard que si le délai de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice en cause est expiré à la date de publication de la loi portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier (soit le 11 novembre 1997), les entreprises concernées doivent déposer une déclaration rectificative (cf. nos 24 à 26).

48. Le deuxième exercice ouvert en 1997 étant clos après le 1er septembre 1997, un acompte complémentaire est dû. Il est toutefois limité dans son montant à 19 % du résultat net des concessions de licences d’exploitation d’éléments de propriété industrielle visés au 1 de l’article 39 terdecies du code général des impôts.

En effet, les entreprises concernées calculent leurs acomptes normaux d’impôt sur les sociétés sur la base des résultats de l’exercice précédent ; ceux-ci comprennent l’impôt correspondant aux plus-values désormais taxées au taux normal de l’impôt sur les sociétés.

b) Le premier exercice 1997 est clos à compter du 1er septembre

49. Au titre de cet exercice, les entreprises concernées devront acquitter un acompte complémentaire calculé dans les conditions décrites ci-avant nos 42 à 45. Un second acompte complémentaire est également dû au titre du deuxième exercice ouvert en 1997, limité toutefois à 19 % du résultat net des concessions de licences d’exploitation d’éléments de la propriété industrielle (cf. no 48).

2 / Entreprises nouvelles

50. En l’absence d’exercice de référence, les entreprises créées au cours de l’année 1997 ne sont pas tenues au versement de l’acompte complémentaire.

3 / Sociétés membres d’un groupe fiscal

51. Conformément au B du III de l’article 3 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997, les dispositions du 1 de l’article 223 N du code général des impôts s’appliquent à l’acompte complémentaire.

Il en résulte que les sociétés devenant membre d’un groupe fiscal au sens de l’article 223 A du code général des impôts au titre d’un exercice ouvert en 1997 et clos à compter du 1er septembre de cette année doivent acquitter l’acompte complémentaire. L’excédent de versement qui, le cas échéant, apparaîtrait lors de la liquidation de l’impôt dû à raison du résultat de cet exercice par la société mère sera restitué à cette dernière dans le délai prévu à l’article 1668-5 du même code.

Sous-section 4 / Incidence des résultats prévisionnels de l’exercice au titre duquel l’acompte est dû

52. Pour la détermination du montant effectif du versement dû au titre l’acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés, le B du III de l’article 3 de la loi no 97-1026 du 10 novembre 1997 exclut expressément l’application des dispositions du 4 bis de l’article 1668 du code général des impôts relatives à la dispense ou à la réduction des acomptes d’impôt sur les sociétés. Pour plus de précisions concernant ces dispositions, il conviendra de se reporter à la documentation de base 4 H 5522, nos 59 et s (11).

Il en résulte que les entreprises concernées ne peuvent pas ajuster le montant de l’acompte complémentaire en fonction du résultat prévisionnel de l’exercice au titre duquel cet acompte est dû. Ainsi le versement dû le 15 décembre 1997 est strictement égal à la somme des deux termes calculés selon les modalités rappelées ci-dessus (cf. toutefois nos 48 et 49 s’agissant de l’acompte dû au titre du deuxième exercice ouvert en 1997).

Section 3 / VERSEMENT DE L’ACOMPTE COMPLEMENTAIRE D’IMPOT SUR LES SOCIETES

53. L’acompte complémentaire d’impôt sur les sociétés déterminé comme indiqué aux nos 42 à 48 doit être acquitté au plus tard le 15 décembre 1997.

S’agissant d’un acompte d’impôt sur les sociétés, son versement, accompagné d’un bordereau-avis, est effectué spontanément à la caisse du comptable du Trésor chargé du recouvrement des impôts directs au lieu du principal établissement (12).

54. Le défaut ou le retard de paiement de l’acompte complémentaire entraîne l’application de la majoration de 10 % prévue au 3 de l’article 1762 du code général des impôts. L’attention des services est appelée sur la fait que la majoration de 10 % doit être mise en recouvrement par voie de rôle dans les conditions prévues par l’instruction du 21 octobre 1994 (cf. BOI no 4 Q-2-94).

55. Enfin, l’acompte complémentaire est imputable sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice auquel il se rapporte.

Il est, le cas échéant, restituable, dans les conditions prévues au 2 de l’article 1668 du code général des impôts.

Section 4 / EXEMPLES

I / Exemple no 1

Hypothèses

56. Les résultats déclarés par la société B au titre de l’exercice ouvert le 1er janvier 1996 et clos le 31 décembre de cette année sont les suivants :

Detail du calcul

57. L’acompte complémentaire dû le 15 décembre 1997 au titre de l’exercice ouvert le 1er janvier 1997 mais calculé d’après les résultats de l’exercice précédent s’établit à Détail du calcul

Annoter : Documentation de base 4 B 2512, nos 1 1 et s. ; BOI 4 B-1-97 ; 4 B-3-95, no 16.

(1) Taux applicable pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994

(2) Expropriation, apport en société, échange, partage, donation, cessation d’activité, etc.

(3) En ce qui concerne les modalités d’imputation des moins-values à long terme en cas de liquidation de l’entreprise, cf. DB 4B 255 nos 27 et s.

(4) Opérations réalisées au titre d’un exercice clos avant le 1er octobre 1991.

(5) Taux prévu pour l’imposition des plus-values à long terme réalisées à compter du 20 octobre 1989 et jusqu’à la clôture du dernier exercice clos avant le 1er octobre 1991.

(6) Taux applicable aux plus-values à long terme réalisées au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1994 (a bis du I de l’article 219 du code général des impôts).

(7) Taux applicable aux produits de la cession ou de la concession d’éléments de la propriété industrielle réalisés au titre des exercices clos avant le 1er octobre 1991.

(8) Taux prévu au 1er alinéa du a bis du I de l’article 219 du code général des impôts pour l’imposition des plus-values à long terme réalisées au titre des exercices clos à compter du 1er octobre 1991 et ouverts avant le 1er janvier 1994.

(9) En pratique la moins-value nette globale de l’exercice qui reste à reporter au 1er janvier 1997 est celle qui apparaît sur l’imprimé no 2959-C pour l’exercice considéré.

(10) Ces dispositions sont commentées par ailleurs dans la série 4 L.

(11) Ces dispositions ont été modifiées pour les acomptes échus à compter du 1er janvier 1998 par le 2° du A du I de l’article 3 de la présente loi qui sera commenté par une instruction à paraître.

(12) En cas de modification du lieu de son principal établissement en cours d’année, l’entreprise acquittera l’acompte complémentaire auprès du comptable du Trésor habilité à percevoir le premier acompte d’impôt sur les sociétés prévu au 1 de l’article 1668 du code général des impôts dû au titre de l’exercice considéré (art. 360, an III au CGI).

Note du Moniteur

(a) Textes officiels du 21/11/97 (p.312)

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