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TVA à taux réduit sur la construction ou la livraison d'immeubles d'habitation neufs destinés à un usage locatif à caractère social

le 21/03/1997  |  FiscalitéLogementCollectivités localesDroit de l'urbanismeInternational

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INSTRUCTION DU 18 FEVRIER 1997 (BOI 8 A-1-97) NOR : BUDF9730007J

COMMENTAIRE DU MONITEURNous publions dans ce supplément l'intégralité de l'instruction fiscale de la Direction générale des impôts détaillant la réforme des PLA (prêts locatifs aidés) . Depuis le premier octobre 1996, la construction de logements financés par des PLA ordinaires ne bénéficie plus de subventions mais d'une TVA réduite au taux de 5,5 %.

Economie générale de la mesure

L'article 17 de la loi de finances pour 1997 (no 96-1181 du 30 décembre 1996) soumet à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit de 5,5 % :

- la construction de logements sociaux à usage locatif, mentionnés à l'article L. 351-2-3° du Code de la construction et de l'habitation financés à l'aide d'un prêt prévu à l'article R. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation et bénéficiant d'une décision favorable d'agrément prise à compter du 1er octobre 1996 ;

- la livraison de logements sociaux neufs à usage locatif mentionnés à l'article L. 351-2-3° du Code de la construction et de l'habitation qui sont financés à l'aide d'un prêt prévu à l'article R. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation et qui bénéficient d'une décision favorable d'agrément prise à compter du 1er octobre 1996.

Cette mesure a pour objectif de laisser à la charge des bailleurs sociaux une charge définitive de TVA perçue au taux de 5,5 % aux lieu et place de la TVA qu'ils ont supportée dans les conditions de droit commun au titre des différentes opérations de construction ou lors de l'achat de l'immeuble.

Ce dispositif s'applique aux logements mis en chantier à compter du 1er octobre 1996.

Par ailleurs, la suppression des aides de l'Etat en faveur du logement social modifie en partie le champ d'application du taux réduit de 5,5 % pour les ventes et apports en société de terrains à bâtir et de biens assimilés.

INTRODUCTION

1. L'article 257-7° du code général des impôts soumet à la taxe sur la valeur ajoutée au taux normal les livraisons à soi-même d'immeubles.

Toutefois, la livraison à soi-même d'immeubles affectés ou destinés à être affectés à l'habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale et d'immeubles qui ne sont pas destinés à être utilisés à la réalisation d'opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'est imposée que lorsqu'il s'agit d'immeubles construits par des sociétés dont les parts ou actions assurent en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble.

2. L'article 17 de la loi de finances pour 1997 (no 96-1181 du 30 décembre 1996) crée un nouveau cas d'imposition de livraison à soi-même en soumettant obligatoirement à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit de 5,5 % la livraison à soi-même des logements sociaux locatifs.

Ce dispositif permet de laisser à la charge des bailleurs sociaux une charge définitive de TVA perçue au taux de 5,5 % aux lieu et place de la TVA qu'ils ont supportée dans les conditions de droit commun au titre des différentes opérations qui participent à la construction de l'immeuble. Il constitue la contrepartie de la suppression partielle des subventions accordées au logement social.

L'application de cette mesure répond aux principes suivants :

- les travaux immobiliers et les opérations liées à la construction facturés par les fournisseurs aux organismes constructeurs restent soumis à la TVA (généralement au taux normal) dans les conditions habituelles ;

- l'organisme constructeur déduit la TVA qui lui a été facturée par ses fournisseurs selon les conditions de droit commun :

- la livraison à soi-même est imposée au taux réduit de 5,5 % lors de l'achèvement de l'immeuble.

Par ailleurs, afin de placer dans une situation d'égalité les bailleurs qui construisent les immeubles destinés à la location sociale et les bailleurs qui achètent les logements locatifs sociaux auprès de promoteurs, le paragraphe 3 de l'article 278 sexies I, issu de l'article 17-II de la loi de finances pour 1997 autorise l'application du taux réduit de 5,5 % aux livraisons de logements neufs, imposables conformément à l'article 257-7° du CGI, qui sont consenties par des promoteurs au profit de bailleurs qui affectent ces logements à un usage locatif à caractère social.

3. Enfin, la modification des aides en faveur du logement social emporte des conséquences sur le régime de TVA applicable aux ventes et apports en société de terrains à bâtir destinés à la construction de logements sociaux qui a été précisé par l'instruction du 30 juillet 1991 publiée au BOI 8 A-4-91.

TITRE PREMIER / LES LIVRAISONS A SOI-MEME DE LOGEMENTS LOCATIFS SOCIAUX

CHAPITRE PREMIER / CHAMP D'APPLICATION DE LA MESURE

SECTION 1 / PERSONNES CONCERNEES

4. La qualité du bailleur n'est pas un critère déterminant : seules sont prises en compte les caractéristiques intrinsèques du logement et la qualité du financement, conformément aux conditions posées par la réglementation applicable en matière de logement social.

Par suite, sous réserve de remplir les conditions posées par l'article 257-7° du code général des impôts, les bailleurs éligibles aux nouveaux dispositifs pourront être :

- des organismes d'habitation à loyer modéré visés à l'article L. 411-2 du Code de la construction et de l'habitation;

- des SEM ayant pour objet statutaire la réalisation de logements ;

- des collectivités publiques ;

- des opérateurs privés (personnes physiques ou morales).

SECTION 2 / OPERATIONS CONCERNEES

5. L'imposition obligatoire de la livraison à soi-même des logement locatifs sociaux construits par des bailleurs prévue par le troisième alinéa de l'article 257-7°-1-c du code général des impôts concerne les immeubles d'habitation qui répondent aux conditions suivantes :

- les logements sont affectés à un usage locatif social par une convention conclue entre le représentant de l'Etat et le bailleur qui ouvre droit à l'aide personnalisée au logement prévue à l'article L. 351-2-3° du Code de la construction et de l'habitation ;

- la construction fait l'objet d'une décision favorable d'agrément prise à compter du 1er octobre 1996 par le représentant de l'Etat dans le département ;

- l'opération est financée à l'aide d'un prêt prévu à l'article R. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation ;

- le chantier de construction a été ouvert à compter du 1er octobre 1996.

Cas particulier : l'ouverture du chantier a lieu avant l'octroi de la décision favorable

L'ouverture du chantier avant l'octroi de la décision favorable peut résulter de deux situations.

I / Une dérogation ministérielle a autorisé le démarrage des travaux avant l'octroi de la décision favorable.

6. Conformément à l'article R. 331-5-b du Code de la construction et de l'habitation, le ministre en charge du logement peut autoriser le démarrage des travaux de construction avant l'octroi de la décision favorable mentionnée aux articles R. 331-3 et R. 331-6 du même code sans entraîner la perte des aides de l'Etat.

En droit strict, les programmes qui ont été mis en chantier avant le 1er octobre 1996 en application d'une telle dérogation n'entrent pas dans le champ d'application de la livraison à soi-même soumise à la TVA au taux de 5,5 %.

Toutefois afin de ne pas pénaliser les opérations de cette nature, il est admis que le nouveau dispositif fiscal prévu à l'article 17 de la loi de finances pour 1997 s'applique aux chantiers dont l'ouverture est antérieure au 1er octobre 1996 lorsqu'elle a été régulièrement autorisée par la dérogation ministérielle octroyée conformément à l'article R. 331-5-b du Code de la construction et de l'habitation et accordée avant le 1er octobre 1996 à la condition que le programme bénéficie d'une décision favorable prise à compter de cette date.

Les logements concernés feront donc l'objet d'une livraison à soi-même soumise au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que les autres conditions d'application du texte sont remplies.

II / L'ouverture de chantier est intervenue avant le 1er octobre 1996 mais les travaux de construction concernent une tranche fonctionnelle qui bénéficie d'une décision favorable accordée après le 1er octobre 1996.

7. Lorsqu'un constructeur obtient un permis de construire pour un programme de construction de logements locatifs sociaux qui comporte plusieurs tranches fonctionnelles (1), l'ouverture de chantier est prononcée, en pratique, lors du commencement des travaux de la première tranche fonctionnelle, qui a pu intervenir avant le 1er octobre 1996.

Dans les faits, la réalisation de cette première tranche aura bénéficié des subventions accordées dans le cadre du dispositif d'aide au logement social en vigueur avant le 1er octobre 1996.

En revanche, la réalisation dans le cadre du même programme d'une tranche fonctionnelle engagée après le 1er octobre 1996 et qui bénéficie d'une décision favorable accordée à compter de cette date, entre dans le champ d'application du nouveau dispositif de taxation de la livraison à soi-même, bien que l'ouverture du chantier soit intervenue avant le 1er octobre 1996.

En effet, dans cette situation, il y a lieu de considérer que l'ouverture du chantier est déterminée par le commencement effectif des travaux de construction de la tranche considérée, dont la mise en chantier est autorisée par une décision favorable accordée à compter du 1er octobre 1996.

CHAPITRE 2 / LA CONSTRUCTION D'IMMEUBLES LOCATIFS SOCIAUX

8. La taxation de la livraison à soi-même au taux réduit est sans incidence sur les modalités d'achat des terrains ou de facturation des fournisseurs. Par suite, les relations entre le maître d'ouvrage et ses fournisseurs ne sont pas modifiées. L'achat du terrain reste soumis au régime de droit commun et les entreprises de construction facturent leurs opérations dans les conditions habituelles.

SECTION 1 / L'ACHAT DU TERRAIN D'ASSIETTE

Sous-section 1 / Régime actuel

9. Les mutations de terrains à bâtir définis à l'article 691 du CGI sont soumises à la TVA en application de l'article 257-7° du CGI.

Toutefois, l'article 278 sexies du code général des impôts prévoit l'application du taux réduit de TVA pour les achats de terrains à bâtir par les organismes HLM, mentionnés à l'article L. 411-2 du Code de la construction et de l'habitation, et par les personnes bénéficiaires d'aides de l'Etat (inst. du 30 juillet 1991 publiée au BOI 8 A-4-91).

10. Les sociétés d'économie mixte ne peuvent bénéficier du taux réduit de TVA pour leurs acquisitions de terrains destinés à ces constructions que lorsqu'elles bénéficient des aides de l'Etat en faveur du logement (PLA, PLA-TS).

En revanche, leurs acquisitions de terrains à bâtir destinés à la réalisation de logements financés à l'aide de prêts non aidés (PLS ou PLI notamment) sont soumises à la TVA au taux normal.

Sous-section 2 / Conséquences de la suppression partielle des subventions de l'Etat en faveur du logement social sur le taux applicable à l'achat de terrains à bâtir

A / Modification du financement du logement social

11. La suppression partielle des subventions accordées jusqu'au 30 septembre 1996 dans le cadre du financement du logement social et la mise en place d'un nouveau dispositif de financement emportent des conséquences sur la qualification des prêts accordés aux opérateurs (décret no 96-860 du 2 octobre 1996).

Depuis le 1er octobre 1996, l'aide à la construction des logements locatifs sociaux neufs financés au moyen de prêts PLA-CDC, PLA-CDC très sociaux et PLA-CFF est modifiée.

12. L'application du taux réduit de 5,5 % à la livraison à soi-même de logements locatifs sociaux ou à la vente d'immeubles neufs se substitue :

- pour les PLA-CDC ordinaires, à la subvention de l'Etat,

- pour les PLA-CDC très sociaux, à une partie des subventions de l'Etat dont le taux est diminué de douze points,

- pour les PLA-CFF, à la bonification incluse dans le prêt locatif aidé délivré par le Crédit foncier de France.

Les prêts PLA de la Caisse des dépôts et des consignations continuent à être délivrés sans changement. En revanche, les prêts PLA-CFF sont remplacés par des prêts conventionnés locatifs délivrés par le Crédit foncier de France.

13. Ces modifications sont résumées dans le tableau ci-après.

TABLEAU : Mode de financement des logements neufsJusqu'au30 septembre 1996 et A partirdu 1er octobre 1996

14. Par ailleurs, il est rappelé que les prêts PAP destinés à l'accession à la propriété ont été supprimés et remplacés par les «prêts à taux zéro» par le décret no 95-1064 du 29 septembre 1995 (cf. instr. du 26 octobre 1995 publiée au BOI 8 A-2-95).

B / Conséquences sur l'acquisition des terrains à bâtir et biens assimilés

15. Le taux réduit de 5,5 % s'applique depuis le 29 juillet 1991 aux ventes et apports de terrains à bâtir ou biens assimilés consentis notamment aux personnes bénéficiaires des aides de l'Etat prévues aux articles L. 301-1 et suivants du Code de la construction et de l'habitation pour la construction de logements mentionnés aux 1° et 3° de l'article L. 331-2 du même code (cf. Inst. du 30 juillet 1991, publiée au BOI 8 A-4-91).

Depuis le 1er octobre 1996, la suppression partielle des subventions de l'Etat exposée ci-dessus modifie le champ d'application du taux réduit de TVA.

16. - Champ d'application du taux réduit de 5,5 %

- Désormais, seuls les PLA très sociaux (PLA-TS) et les PLA attribués dans le cadre d'opérations expérimentales ouvrent droit à l'application du taux réduit de la TVA.

- Les ventes et apports en société de terrains à bâtir consentis à des organismes d'habitation à loyer modéré mentionnés à l'article L. 411-2 du Code de la construction et de l'habitation bénéficient toujours du taux réduit de TVA.

17. - Opérations soumises au taux normal

- Les acquisitions de terrains à bâtir destinés à la réalisation de logements financés à l'aide de prêts PLA ordinaires (PLA-CDC) ou de prêts conventionnés locatifs distribués par le Crédit foncier de France, ne bénéficient pas du taux réduit.

- Par ailleurs, il est rappelé que les prêts PLI, les prêts PLS et les prêts à taux zéro (mis en place depuis la suppression des prêts PAP) n'ouvrent pas droit au bénéfice du taux réduit de 5,5 %.

18. Entrée en vigueur

Par mesure de simplification, ces modifications s'appliquent aux ventes et apports conclus à compter de la date de publication de la présente instruction.

Sous-section 3 / Exonérations

19. Les achats de terrains à bâtir réalisés par certains organismes HLM peuvent bénéficier d'une exonération de TVA (DB 8 A-1141, no 2 et suivants).

L'article 261-5-2° du code général des impôts exonère de plein droit de la taxe sur la valeur ajouté les apports et les cessions de terrains à bâtir consentis par les collectivités locales aux organismes HLM.

20. Par ailleurs, certaines exonérations prises pour l'application des droits d'enregistrement ont été étendues par décision administrative à la TVA immobilière pour les achats de terrains à bâtir.

- l'article 1042 du code général des impôts exonère de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles faites notamment par les établissements publics régionaux, départementaux et communaux parmi lesquels figurent les HLM.

De même, les SEM à participation publique majoritaire qui agissent en tant que concessionnaires d'opérations d'aménagement ou de service public peuvent revendiquer l'exonération prévue à l'article 1042 du code général des impôts qui a été étendue à la taxe sur la valeur ajoutée.

- L'article 696 du code général des impôts exonère les acquisitions d'immeubles effectuées en vue de l'aménagement des zones à urbaniser par priorité, par les collectivités et organismes concessionnaires de cet aménagement, ainsi que les acquisitions d'immeubles situés dans les zones d'aménagement différé par les collectivités et organismes bénéficiaires du droit de préemption.

Toutefois, lorsqu'elles y ont intérêt, les parties peuvent renoncer au bénéfice de ces exonérations.

SECTION 2 / LES OPERATIONS DE CONSTRUCTION

21. La taxation de la livraison à soi-même ne modifie pas le régime fiscal applicable aux opérations de construction. Par suite, les entreprises doivent toujours soumettre à la TVA les travaux immobiliers, les prestations ou les livraisons qui participent à l'opération de construction au taux applicable à l'opération. Il est donc inutile, à ce stade, de rechercher la destination de l'immeuble auquel les travaux se rapportent.

22. Ceci précisé, dans le nouveau dispositif, la décision favorable portant agrément de l'opération revêt une importance particulière puisque le bénéfice du droit à déduction et du taux réduit est subordonné à l'octroi de cette décision, en principe préalable à la mise en chantier (voir toutefois nos 6 et 7).

SECTION 3 / L'ACHEVEMENT DE L'IMMEUBLE ET LA TAXATION DE LA LASM

Sous-section 1 / La notion d'achèvement de l'immeuble

23. Conformément à l'article 258 de l'annexe II au CGI, un immeuble ou une fraction d'immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité ou d'utilisation sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux, quel que soit le titre juridique de cette occupation (DB 8 A 122, no 15).

24. En définitive, pour l'imposition de la livraison à soi-même, un immeuble est réputé achevé dès lors qu'intervient l'un des événements suivants :

- réunion des conditions d'habitabilité ou d'utilisation de l'immeuble (CGI, ann. II, art. 258) ;

- occupation même partielle des locaux (CGI, ann. II, art. 258) ;

- délivrance du récépissé de la déclaration attestant l'achèvement des travaux (CGI, ann. II, art. 243).

Sous-section 2 / L'imposition de la livraison à soi-même

25. L'imposition de la livraison à soi-même permet d'appliquer à l'ensemble des opérations de construction un taux de 5,5 % lorsque l'immeuble répond aux critères du logement social. Cette procédure permet de prendre en compte, outre les travaux immobiliers, toutes les dépenses liées à la construction qui ont initialement été soumises à la TVA au taux normal (prestations des bureaux d'étude, honoraires d'architecte,...) ou au taux réduit.

A / Assiette de la livraison à soi-même

I / Principe

26. Conformément à l'article 266-2-a du code général des impôts, la taxe exigible sur les livraisons à soi-même s'applique au prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport.

27. Il est rappelé que le prix de revient comprend tous les éléments constitutifs du coût de l'immeuble (DB 8 A-1212) et notamment :

- le coût du terrain, c'est-à-dire les sommes versées à un titre quelconque par le redevable ou ses auteurs pour entrer en possession dudit terrain (prix, honoraires des notaires, droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, etc....). Les frais de toute nature qui ont pu être engagés pour l'aménagement du terrain entrent également dans le coût de celui-ci (par exemple : travaux de démolition, d'assainissement, fouilles archéologiques,...). Lorsque la construction est édifiée par une personne à laquelle le terrain a été loué, le prix de revient comprend le montant des loyers afférents à la durée du bail, à l'exclusion, bien entendu, du prix d'acquisition du terrain par le bailleur.

- le coût des études, plan, etc. ;

- le prix d'achat des matériaux ;

- les mémoires des divers entrepreneurs ayant exécuté les travaux de construction ;

- les honoraires des architectes, géomètres, métreurs, etc. ;

- les frais financiers engagés pour la construction ;

- les frais facturés par les divers intermédiaires et tous les frais généraux engagés pour la construction ;

- la retenue de garantie, quand elle est effectivement versée à l'entreprise qui est chargée des travaux.

L'exigibilité de la TVA due au titre de la retenue de garantie intervient selon les conditions de droit commun (CGI, art 269-2) soit normalement en cas de travaux immobiliers lors de l'encaissement effectif par l'entreprise de travaux de la somme représentant la retenue. Le montant de la taxe afférente à la retenue de garantie devenue exigible est déductible par l'organisme HLM selon les conditions de droit commun.

Le prix de revient doit être déterminé hors taxe sur la valeur ajoutée.

II / Règles particulières

28. Certaines règles particulières, sont précisées (DB 8 A 1212 n° 3 et suivants).

1. Participation en cas de dépassement du coefficient d'occupation du sol (COS)

29. Aux termes de l'article L. 332-1 du Code de l'urbanisme, le bénéficiaire d'une autorisation de construire qui édifie un bâtiment dont la densité excède la norme résultant du coefficient d'occupation du sol doit verser une participation au profit de la commune ou de l'établissement public groupant plusieurs communes.

Conformément aux dispositions de l'article 302 septies B-I du CGI, cette participation constitue un élément du prix de revient du terrain. Son montant doit être pris en compte pour l'assiette de la TVA due au titre de la livraison à soi-même.

2. Versement pour dépassement du plafond légal de densité

30. Selon l'article L. 112-2 du Code de l'urbanisme, l'édification d'une construction d'une densité excédant le plafond légal est subordonnée au versement, par le bénéficiaire de l'autorisation de construire, d'une somme égale à la valeur du terrain dont l'acquisition serait nécessaire pour que la densité de construction n'excède pas ce plafond.

Ainsi qu'il est précisé à l'article L. 333-12 du même code, ce versement constitue également un élément du prix de revient du terrain sur lequel est édifiée la construction (CGI, art. 302 septies B-1).

Il convient donc d'en tenir compte dans le calcul de l'assiette de la TVA due au titre de la livraison à soi-même.

31. Cela étant, les collectivités peuvent décider de restituer au redevable du versement tout ou partie de la cotisation pour dépassement du PLD. Afin de tenir compte de cette exemption de fait, il est admis de ne pas inclure dans l'assiette de la LASM le montant du versement pour dépassement du plafond légal de densité lorsque la délibération de la collectivité locale autorisant sa restitution est intervenue avant le fait générateur de la LASM. Lorsqu'il intervient, le remboursement du versement du PLD n'est en tout état de cause pas inclus dans l'assiette de la LASM.

3. Taxe locale d'équipement et taxe complémentaire de 1 %

32. La loi d'orientation foncière no 67-1253 du 30 décembre 1967 a institué, au profit des communes, une taxe locale d'équipement dont le redevable est le bénéficiaire de l'autorisation de construire. Cette taxe est assise sur la valeur de l'ensemble immobilier comprenant les terrains nécessaires à la construction et les bâtiments dont l'édification doit faire l'objet de l'autorisation de construire (CGI, art. 1585 A et suivants).

A la taxe locale d'équipement s'ajoute, dans les communes de la région d'Ile-de-France, une taxe complémentaire de 1 % perçue au profit de cette région.

La taxe locale d'équipement et la taxe complémentaire de 1 % doivent être prises en compte pour le calcul de la TVA.

4. Taxe départementale des espaces naturels sensibles

33. Applicable à compter du 1er juin 1987, cette taxe constitue un élément du prix de revient de l'ensemble immobilier (CGI. art. 302 septies B-II) et doit être comprise dans la base d'imposition à la TVA.

5. Frais financiers

34. Le prix de revient imposable doit comprendre les frais financiers engagés pour la construction et notamment les intérêts des prêts consentis au constructeur par les organismes de crédit. Il convient, à ce sujet, de s'en tenir aux règles suivantes.

- Prêts à court terme

Il s'agit des prêts consentis spécialement pour la construction par les banques ou autres établissements financiers. Leur durée coïncide, en principe, avec celle de la construction et il est fréquemment stipulé que leur remboursement doit avoir lieu six mois au plus tard après l'achèvement de celle-ci.

Les intérêts de ces prêts sont entièrement pris en compte dans le prix de revient de l'immeuble.

- Prêts PLA, PLA-TS et PCL

Pour les prêts de cette nature qui sont consentis en vue de la réalisation de la construction, les intérêts sont imposables au titre de la livraison à soi-même, quelle que soit la durée de ces prêts. A titre de règle pratique, il convient de ne retenir que les intérêts échus avant la date de délivrance du récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux.

- Intérêts capitalisés

Dans le cadre de l'attribution des prêts PLA, les constructeurs peuvent bénéficier d'un préfinancement dont les intérêts sont, par option, capitalisés.

Les intérêts capitalisés qui correspondent aux intérêts échus avant la date d'achèvement de l'immeuble, doivent être inclus dans la base d'imposition de la livraison à soi-même.

- Ligne de crédit ou financement global

Certains bailleurs peuvent bénéficier d'avances de trésorerie ou de lignes de crédit destinées au financement de l'ensemble de leur activité.

Conformément au principe rappelé ci-dessus, le montant des intérêts ou agios correspondant au financement d'un immeuble faisant l'objet d'une livraison à soi-même doit être inclus dans la base d'imposition de cette LASM dès lors que ces intérêts ou agios sont échus avant la date d'achèvement de l'immeuble. La quote-part des intérêts ou agios imposables est déterminée sous la responsabilité du bailleur.

6. Frais de personnel et frais administratifs

35. Doit également être comprise dans l'assiette de la taxe, la quote-part des frais administratifs du bailleur qui se rapporte à la construction de l'immeuble concerné. Cette quote-part est déterminée sous la responsabilité des organismes constructeurs. Ces derniers peuvent utiliser une clef de répartition en utilisant les éléments qu'ils jugent pertinents, à partir notamment de leur comptabilité analytique.

36. Par ailleurs, seules les rémunérations des personnels du bailleur qui sont affectés au suivi des opérations de construction au sein du secteur distinct constitué par l'immeuble dont la livraison à soi-même est imposable à la TVA sont comprises dans la base d'imposition à la TVA de la livraison à soi-même (voir, de plus, la tolérance exprimée ci-dessous au no 39).

III / Exceptions

37. Par exception au principe rappelé ci-dessus, certains éléments ne sont pas inclus dans la base d'imposition de la livraison à soi-même.

Il s'agit tout d'abord des éléments dont l'exclusion de la base d'imposition des livraisons à soi-même d'immeubles est déjà admise par la doctrine administrative. (DB 8 A-1212 n° 2).

Lorsqu'un terrain est acquis pour un prix symbolique ou reçu gratuitement, seule la contrepartie effectivement payée par l'acquéreur doit être prise en compte dans l'assiette de la livraison à soi-même. La valeur vénale du terrain ne doit pas être prise en considération.

De plus, en cas de bail à construction (ou de bail emphytéotique assimilé à un bail à construction) exonéré de TVA par l'article 261-5-4° du CGI, le coût du terrain n'est pas compris dans le prix de revient taxable au titre de la livraison à soi-même.

38. De plus, afin de tenir compte de la spécificité des organismes HLM en matière d'acquisition de terrains à bâtir, il est admis que la valeur des terrains d'assiette acquis en exonération de taxe en application des articles 261-5-2°, 696 et 1042 du code général des impôts ne soit pas retenue dans la base imposable de la livraison à soi-même des logements sociaux édifiés sur ces terrains.

39. De même, dès lors qu'au regard de la taxe sur les salaires (2) le personnel qui participe aux opérations de la livraison à soi-même n'est pas affecté de manière permanente et exclusive au secteur constitué par cette livraison il est admis de ne pas comprendre dans la base d'imposition de la livraison à soi-même le montant des rémunérations de ces personnels qui est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires.

B / Taux de la livraison à soi-même

40. L'article 278 sexies-I-2 du CGI soumet les livraisons à soi-même de logements sociaux locatifs au taux réduit de 5,5 %.

41. L'application du taux réduit de TVA est subordonnée au respect de l'ensemble des conditions suivantes :

- les conditions de location sont déterminées par une convention conclue entre le représentant de l'Etat dans le département et le maître de l'ouvrage. Cette convention ouvre droit à l'aide personnalisée au logement (article L. 351-2 3° du CCH) ;

- les logements doivent faire l'objet d'une décision favorable d'agrément prise par le représentant de l'Etat dans le département ;

- la construction est financée à l'aide d'un prêt prévu à l'article R. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation ;

- l'ouverture du chantier (ou le cas échéant le commencement de la tranche de construction autorisée par une décision favorable) ne peut être antérieure au 1er octobre 1996, sous réserve des cas particuliers exposés aux nos 6 et 7.

C / Fait générateur

42. Conformément aux dispositions de l'article 269-1-b du CGI, le fait générateur de l'imposition est constitué par la livraison des immeubles. Celle-ci doit intervenir lors de l'achèvement des immeubles ou fractions d'immeubles et, au plus tard, à la date de délivrance par la mairie du récépissé de la déclaration prévue aux articles *R. 460-1 à *R. 460-4 du Code de l'urbanisme attestant l'achèvement des travaux (CGI, ann. II, art. 243).

Dans le cas de la construction d'un groupe d'immeubles, la livraison à soi-même doit être réalisée au fur et à mesure de l'achèvement de chacun des immeubles.

D / Exigibilité

43. En application de l'article 269-a du CGI, la TVA devient exigible lors de la réalisation du fait générateur, lequel correspond, en principe, à la livraison de l'immeuble.

E / Déclaration et paiement de la taxe

1. Déclaration

44. La livraison à soi-même est déclarée par le bailleur sur les imprimés no 3310 M CA 3 établis en un seul exemplaire dans les conditions habituelles en matière de TVA.

2. Lieu d'imposition

45. La recette des impôts compétente pour recevoir la déclaration des personnes qui réalisent habituellement des opérations concourant à la production et à la livraison d'immeubles dans les conditions fixées par l'article 257-7° du code général des impôts, est définie par l'article 50 sexies A de l'annexe IV au même code.

Il s'agit de la recette dont relève le lieu où ces personnes déposent leur déclaration de résultat, c'est-à-dire, en pratique, le lieu du siège de la direction ou, à défaut, le lieu du principal établissement.

3. Paiement de la taxe

46. Conformément à l'article 1692 du code général des impôts et à l'article 245 de son annexe II, la taxe afférente aux livraisons à soi-même doit être acquittée dans les douze mois qui suivent l'achèvement de l'immeuble ou sa première occupation (DB 8 A-1561, no 2).

Ce délai peut toutefois être prorogé pour les redevables qui se trouvent empêchés de réunir, avant son expiration, tous les éléments nécessaires à la détermination de la base définitive d'imposition (CGI, annexe II, art. 245).

47. Les demandes de prorogation doivent être adressées au directeur des services fiscaux dont dépend le lieu d'imposition et contenir :

- l'indication de la date à laquelle les intéressés proposent de reporter le dépôt de leur déclaration définitive de livraison à soi-même,

- des renseignements précis sur les causes qui rendent impossibles l'établissement de cette déclaration avant l'expiration du délai normal de douze mois. Par exemple, si le motif invoqué est le retard apporté par les fournisseurs ou entrepreneurs à produire leurs factures ou mémoires, l'identité de ces derniers doit être mentionnée ainsi que la nature, l'importance et la date des fournitures ou travaux non facturés.

Au cas où ces motifs invoqués seraient inexacts, le délai supplémentaire accordé se trouverait annulé de plein droit sans préjudice des pénalités encourues de ce fait.

En tout état de cause, s'agissant d'une mesure facultative, l'octroi d'une prolongation de délai peut être subordonnée :

- soit à la présentation de garanties,

- soit au versement effectif d'une provision, déterminée d'après les éléments connus. Cette seconde solution implique le dépôt de déclarations nos 941 et 943 annotées de la mention «provisoire».

48. Remarque : les possibilités de prorogation de délai qui viennent d'être exposées doivent permettre aux organismes constructeurs de détenir à la date à laquelle ils acquittent la TVA au titre de la livraison à soi-même tous les éléments nécessaires pour calculer d'une manière définitive la base d'imposition de cette livraison.

Dans ces conditions, les rectifications affectant tant la TVA déductible au titre des dépenses concourant à la livraison à soi-même, que la base d'imposition de cette opération et la TVA due à ce titre devraient être exceptionnelles.

Cela étant, si de telles rectifications devaient être effectuées après le paiement de la TVA due au titre de la livraison à soi-même, les organismes constructeurs devraient introduire auprès du service des impôts une réclamation dans les conditions prévues à l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales.

TITRE 2 / LA LIVRAISON DE LOGEMENTS NEUFS

49. Le paragraphe 3° de l'article 278 sexies du code général des impôts soumet à la taxe sur la valeur ajoutée au taux réduit de 5,5 % les livraisons à des bailleurs sociaux de logements mentionnés au 3° de l'article L. 351-2 du Code de la construction et de l'habitation, afin de placer dans la même situation les bailleurs qui construisent les immeubles destinés à la location sociale et les bailleurs qui achètent auprès de promoteurs des logements destinés à un usage locatif à caractère social.

CHAPITRE PREMIER / IMMEUBLES CONCERNES

50. La mesure s'applique dans les conditions suivantes :

- les livraisons portent sur des immeubles en état futur d'achèvement ou sur des immeubles achevés, dès lors que ces derniers sont toujours placés dans le champ d'application de la TVA.

- les immeubles doivent avoir été mis en chantier à compter du 1er octobre 1996.

Les stocks d'immeubles détenus au jour d'entrée en vigueur de la loi, qui ont déjà bénéficié de l'ancien dispositif de financement de logement social, ne sont donc pas concernés,

- les immeubles doivent être vendus à des bailleurs qui bénéficient pour leur acquisition d'un prêt prévu par l'article R. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation, c'est-à-dire un prêt conventionné locatif (PCL).

51. A cet égard, il est précisé que les prêts conventionnés locatifs PLC qui se substituent à compter du 1er octobre 1996 aux PLA précédemment distribués par le Crédit foncier de France doivent permettre de financer des opérations pour lesquelles les bénéficiaires sont soumis aux mêmes conditions d'attribution que celles antérieurement exigées pour l'attribution des PLA-CFF.

CHAPITRE 2 / PREUVE DE L'AFFECTATION A UN USAGE LOCATIF A CARACTERE SOCIAL

52. L'application du taux réduit aux livraisons d'immeubles qui sont dans le champ d'application de la TVA au sens de l'article 257-7° du code général des impôts est subordonnée à la production par le vendeur, à l'appui de sa déclaration de chiffre d'affaires, d'une attestation notariée ou d'une copie de l'acte de vente précisant :

- que l'acquisition du logement concerné a été financé au moyen d'un prêt conventionné locatif (PCL-CFF),

- que l'acquéreur (bailleur) prend l'engagement de louer les logements dans les conditions prévues au 3° de l'article L. 351-2 du Code de la construction et de l'habitation.

TITRE 3 / DISPOSITIONS APPLICABLES DANS LES DEPARTEMENTS DE LA CORSE ET DANS LES DEPARTEMENTS D'OUTRE MER

CHAPITRE PREMIER / DISPOSITIONS APPLICABLES DANS LES DEPARTEMENTS DE LA CORSE

53. L'article 297-I-1-5° du code général des impôts dispose que les opérations visées au 7° de l'article 257 du même code sont soumises dans la région Corse au taux de 8 %.

Toutefois, le taux réduit de 5,5 % s'applique aux livraisons à soi-même de logements locatifs sociaux visées au titre 1 ci-dessus et aux ventes de logements neufs destinés à un usage locatif à caractère social qui sont mentionnés au titre 2 ci-dessus.

54. Par ailleurs, les ventes et apports de terrains à bâtir et de biens assimilés destinés au logement social qui bénéficiaient du taux réduit de 5,5 % (inst. du 30 juillet 1991, publiée au BOI 8 A-4-91) demeurent soumises à ce taux compte tenu du maintien des aides de l'Etat (cf. tableau ci-après).

TABLEAU : Modalités de financement des logements neufs jusqu'au 30 septembre 1996 et à partir du 1er octobre 1996

CHAPITRE 2 / DISPOSITIONS APPLICABLES DANS LES DEPARTEMENTS D'OUTRE-MER

55. Les dispositions relatives aux prêts pour la construction et l'acquisition de logements sociaux qui sont mentionnées notamment à l'article R. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation ne sont pas applicables dans les départements d'outre-mer (art. R. 331-28 du CCH).

En revanche, le dispositif actuel d'aides spécifiques de l'Etat en faveur du logement social dans les départements d'outre-mer est maintenu.

Les modalités d'attribution des prêts aidés par l'Etat et des subventions de l'Etat accordés aux organismes réalisant des logements locatifs sociaux et très sociaux dans les départements d'outre-mer ont été précisées par un arrêté du 7 juin 1996 (publié au JO du 29 juin 1996, p. 9768).

56. Dans ces conditions, la livraison à soi-même de logements locatifs sociaux et très sociaux (LLS et LLTS) et la vente d'immeubles neufs destinés à un usage locatif à caractère social ou très social sont soumises à la TVA au taux réduit de 2,10 % lorsque la construction des logements, ou l'acquisition des immeubles est financée en totalité ou en partie à l'aide d'un prêt ou d'une subvention accordés dans les conditions posées par l'arrêté précité.

Les modalités pratiques d'application du taux réduit sont identiques à celles prévues pour les financements PLA, PLA-TS et PLC en métropole.

57. Par ailleurs, il est rappelé que les terrains et biens assimilés destinés au logement social bénéficient du taux réduit de 2,10 % (cf. inst. du 30 juillet 1991 publiée au BOI 8 A 4-91).

L'ensemble de ces dispositions s'applique dans les départements de la Guadeloupe (y compris dans la partie française de l'île de Saint-Martin et à Saint-Barthélémy), de la Martinique et de la Réunion.

TITRE 4 / CHANGEMENT D'AFFECTATION DES IMMEUBLES

58. L'application du taux réduit de 5,5 % à la livraison à soi-même (nos 4 et suivants) ou à la vente (nos 49 et suivants) d'immeubles neufs de logements sociaux à usage locatif est subordonnée, notamment, à l'affectation effective de ces immeubles à la location dans les conditions mentionnées à l'article L. 351-2-3° du Code de la construction et de l'habitation.

58. L'application du taux réduit de 5,5 % à la livraison à soi-même (nos 4 et suivants) ou à la vente (nos 49 et suivants) d'immeubles neufs de logements sociaux à usage locatif est subordonnée, notamment, à l'affectation effective de ces immeubles à la location dans les conditions mentionnées à l'article L. 351-2-3° du Code de la construction et de l'habitation.

Conformément à l'article 284-2° du code général des impôts, les bailleurs qui ont imposé la livraison à soi-même de logements sociaux au taux de 5,5 % sont tenus de verser le complément de TVA résultant de la différence entre le taux réduit et le taux normal lorsque les conditions d'application du taux réduit ne sont pas ou plus remplies.

De même, en application de l'article 284-3° du même code, les bailleurs qui ont acquis un immeuble neuf sous le bénéfice du taux réduit de 5,5 % sont redevables d'un complément de TVA égal à la différence entre le taux réduit et le taux normal lorsque les conditions de taxation de vente au taux réduit ne sont pas ou plus remplies.

59. Dans ces deux situations, l'événement qui détermine l'exigibilité du reversement est constitué par la rupture de la convention conclue avec l'Etat en application de l'article L. 351-2-3° du Code de la construction et de l'habitation c'est-à-dire la cessation d'une affectation réelle à la location à caractère social.

Cet événement détermine par ailleurs le point de départ de la prescription de l'action de contrôle de l'administration.

TITRE 5/ DROIT A DEDUCTION

CHAPITRE PREMIER / PRINCIPES

SECTION 1 / LA DEDUCTION DE LA TAXE GREVANT LES DEPENSES CONCOURANT A LA REALISATION DE LOGEMENTS LOCATIFS SOCIAUX

A / Les livraisons à soi-même des logements locatifs sociaux

I / Conditions de fond du droit à déduction

60. L'imposition de la livraison à soi-même des logements sociaux locatifs au taux de 5,5 % permet l'exercice du droit à déduction de la TVA ayant grevé les dépenses (ex : acquisition du terrain, travaux de construction,....) qui concourent à la réalisation des logements dont la livraison est ainsi imposée.

61. L'organisme constructeur doit ainsi remplir les conditions prévues par le troisième alinéa de l'article 257-7°-1-c du code général des impôts pour être autorisé à déduire la TVA afférente aux dépenses nécessaires à la réalisation des logements sociaux.

Les logements dont la construction est engagée doivent ainsi être affectés à un usage locatif social par une convention conclue entre le représentant de l'Etat et le bailleur qui ouvre droit à l'aide personnalisée au logement prévue à l'article L. 251-2-3° du CCH, la construction doit avoir fait l'objet d'une décision favorable d'agrément prise par le représentant de l'Etat dans le département à compter du 1er octobre 1996, l'opération doit être financée à l'aide d'un prêt dûment conclu (signature du contrat) prévu à l'article L. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation, et le chantier de construction a été ouvert en principe à compter du 1er octobre 1996 (cf. toutefois nos 6 et 7 pour la date d'ouverture de certains chantiers).

62. Le secteur que l'organisme constructeur est appelé à ériger au titre de l'opération spéciale de réalisation de logements locatifs sociaux ne peut être créé, et autoriser ainsi de manière concrète l'exercice du droit à déduction de la TVA sur les dépenses afférentes à l'opération, que lorsque les conditions qui viennent d'être rappelées sont cumulativement remplies.

63. Toutefois, il est admis que la condition relative à la signature du contrat définitif du prêt prévu à l'article L. 331-1 du CCH soit effectivement remplie au plus tard dans le délai de six mois à compter du mois au cours duquel intervient le dépôt de la déclaration de la création du secteur distinct auprès de l'administration (cf. Infra section 2).

A défaut de la conclusion du contrat de prêt prévu à l'article L. 331-1 du Code de la construction et de l'habitation dans ce délai, les droits à déduction, qu'aurait exercés le cas échéant l'organisme constructeur dans le cadre du secteur distinct dont la déclaration a été faite auprès de l'administration, devront être reversés (CGI art. 257-7°-1-c).

64. Les dépenses qui ne se rapportent pas directement à l'opération de réalisation des logements sociaux proprement dite, comme par exemple l'entretien courant ou les travaux de grosses réparations effectués postérieurement à l'achèvement de l'immeuble, c'est-à-dire postérieurement à l'événement qui rend exigible l'imposition de la livraison à soi-même (CGI, art. 269-2) n'ouvrent pas droit à déduction de la TVA qui les a grevées au titre de l'article 17 de la loi de finances pour 1997.

II / Date de la déduction

1. Dépenses effectuées à compter de la date à laquelle un organisme constructeur entre dans les prévisions de l'article 257-7° modifié du CGI au titre d'une opération portant sur des logements locatifs sociaux (date d'assujettissement).

65. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez les fournisseurs (CGI, art. 271-1-2).

Il en résulte que l'organisme constructeur mentionne la TVA déductible sur sa déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires déposée au titre du mois au cours duquel cette taxe est devenue exigible chez le fournisseur du bien ou du service.

66. Pour ce qui concerne les règles d'exigibilité concernant les livraisons de biens, les prestations de services et les travaux immobiliers, il convient de se reporter à la DB 3 B-21 et suivants.

67. La date qui vient d'être définie pour mentionner la taxe déductible sur les déclarations s'impose aux organismes constructeurs. Toutefois, lorsque la mention sur la déclaration de cette déduction a été omise, l'article 224 de l'annexe II au CGI prévoit que la taxe déductible peut figurer sur les déclarations déposées jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle l'omission a été commise, à condition d'être mentionnée sur une ligne spécialement prévue à cet effet sur la déclaration no 3310 M CA3 (cf. DB 3 D-1228 et 8 A-142 n° 12).

2. Dépenses effectuées antérieurement à la date d'assujettissement d'un organisme constructeur

68. En contrepartie de l'imposition de la livraison à soi-même, l'organisme constructeur peut déduire la totalité de la taxe grevant les dépenses nécessaires à la réalisation des logements sociaux. Sont donc concernées les dépenses pour lesquelles la taxe est devenue exigible antérieurement à la date d'assujettissement de l'organisme constructeur au titre d'une opération de construction de logements sociaux.

Pour ces dernières dépenses, le délai de péremption du droit à déduction de la TVA prévu à l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts ne commence à courir qu'à compter de la date du début d'assujettissement de l'organisme constructeur au titre de l'opération de construction de logements sociaux concernée.

Il en résulte en pratique que pour les opérations en cours à la date d'entrée en vigueur de la nouvelle mesure de LASM imposée au taux de 5,5 %, la taxe afférente aux dépenses qui ont été engagées avant cette date et dont l'exigibilité est intervenue est portée sur la déclaration de chiffre d'affaires déposée au titre du premier mois d'assujettissement à la TVA de l'organisme constructeur pour ses opérations de construction de logements sociaux (soit la déclaration comprenant les opérations relatives au mois de janvier 1997, si l'organisme constructeur remplit déjà à cette date les conditions pour entrer dans les prévisions de l'article 257-7° modifié du CGI, cf. no 61).

La TVA afférente aux dépenses engagées entre le 1er octobre et le 31 décembre 1996 est bien évidemment concernée.

3. Non imposition de la livraison à soi-même au taux de 5,5 % du fait du changement d'affectation de la construction

69. Dans l'hypothèse où il renonce en définitive à la réalisation des logements locatifs sociaux avant l'événement qui motive l'imposition de la livraison à soi-même au taux de 5,5 %, l'organisme constructeur doit en application de l'article 271-III du code général des impôts et de l'article 221 de son annexe II reverser intégralement la TVA qu'il avait été autorisé à déduire. Cette situation est différente de celle exposée ci-dessus aux nos 58 et 59.

III / Conditions formelles d'exercice du droit à déduction

70. Les organismes constructeurs sont tenus, pour exercer leur droit à déduction, de respecter les conditions de forme de droit commun telles qu'elles sont posées par l'article 271-I du code général des impôts et commentées par la DB 3 D-1211, 3 E-22 et suivants et 8 A-141, no 21 et suivants.

Dès lors, ils devront détenir les originaux des factures ou des documents en tenant lieu, délivrés par leurs fournisseurs (comme par exemple les actes d'acquisition des terrains).

71. Par ailleurs, les factures ou les documents en tenant lieu devront contenir, outre les mentions obligatoires de droit commun, l'identification précise des immeubles auxquels ils se rapportent (adresse, numéro des bâtiments,...).

72. En cas de construction d'un immeuble ne comportant pas exclusivement des logements concernés par la mesure de l'article 17 de la loi de finances pour 1997, les organismes constructeurs, afin de faciliter le calcul de leurs droits à déduction et, le cas échéant, la justification ultérieure de ceux-ci, pourront mentionner sur les factures reçues les éléments de calcul de ces droits.

IV / Modalités d'imputation de la TVA déductible et de remboursement des crédits de TVA non imputables

73. Si l'organisme constructeur dépose déjà des déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires du fait qu'il exerce par ailleurs une activité imposable à la TVA (exemple : location de locaux commerciaux), il ne doit souscrire qu'une seule déclaration sur laquelle il porte l'ensemble des opérations qu'il effectue, (voir toutefois, no 81, la précision sur la détermination de la taxe déductible).

La TVA déductible qui est ainsi déclarée est imputée sur la taxe due, le cas échéant, par l'organisme constructeur, si celui-ci exerce par ailleurs une activité imposée à la TVA.

Si la TVA déductible excède la taxe due, ou si l'organisme constructeur ne réalise par ailleurs aucune autre opération imposée à la TVA, l'excèdent est reporté sur la ou les déclarations suivantes.

La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions de droit commun prévues pour les redevables habituels de la TVA (CGI, ann II, art. 242-OA et suivants).

Pour obtenir le remboursement des crédits de TVA non imputables, les organismes constructeurs doivent présenter une demande sur imprimé no 3519 auprès de l'administration selon les modalités habituelles (DB 3 E-141 et 3 D-132). Ces remboursements peuvent être demandés annuellement ou trimestriellement, sous certaines conditions. Ces demandes doivent être déposées dans les délais réglementaires (CGI, ann. II, art. 242-OA et 242-OC, DB 3 D-1321).

B / Les livraisons d'immeubles neufs

Ces opérations visées à la section 1 ci-dessus ouvrent droit à déduction dans les conditions de droit commun.

SECTION 2 / L'IMPOSITION DE LA LIVRAISON A SOI-MEME AU TAUX DE 5,5 %

74. La TVA due par les organismes constructeurs au titre de la livraison à soi-même des logements locatifs sociaux n'est pas déductible (CGI, art. 271).

En effet, les logements concernés font l'objet d'une location, destinée à l'habitation, et qui à ce titre est obligatoirement exonérée de la TVA (CGI, art. 261 D et 260-2°).

CHAPITRE 2 / CONSTITUTION D'UN SECTEUR DISTINCT D'ACTIVITE

75. En application des dispositions de l'article 213 de l'annexe II au code général des impôts, un immeuble, un ensemble d'immeubles ou une fraction d'immeuble composé de logements locatifs sociaux dont la LASM est imposée à la TVA au taux de 5,5 % en vertu des dispositions issues de l'article 17 de la loi de finances pour 1997, constitue un secteur d'activité distinct.

A / Portée de la sectorisation

76. Chaque immeuble, ensemble d'immeubles ou fraction d'immeuble composé de logements concernés par la nouvelle mesure doit faire l'objet d'un suivi distinct dès lors que seules les dépenses affectées à ces logements sont susceptibles d'ouvrir droit à la déduction de la TVA qui les a grevées.

Le périmètre du secteur coïncide donc avec l'immeuble, l'ensemble d'immeubles ou la fraction d'immeuble qui a fait l'objet de la décision favorable d'agrément.

77. Par ensemble d'immeubles, il faut entendre non seulement un groupe de bâtiments ayant fait l'objet d'un même plan de masse, d'un permis de construire unique, ou d'un même programme de construction, réalisé sur un terrain appartenant à une même personne, mais également deux ou plusieurs immeubles construits sur un même terrain et destinés à la seule activité de location de logements sociaux par l'organisme constructeur.

Une fraction d'immeuble représente, quant à elle, une partie de la totalité d'un immeuble, regroupant au sein de cet immeuble les locaux d'une même nature et les parties communes y afférentes. En pratique, une fraction d'immeuble peut correspondre à un ou plusieurs étages composé de locaux affectés à un même usage. Cette fraction peut être exprimée en millièmes de la surface totale de l'immeuble.

B / Obligations

78. Les organismes constructeurs sont tenus de faire connaître à l'administration la création des secteurs concernés par le nouveau cas d'imposition de LASM à 5,5 % (CGI, art. 286 et suivants ; annexe IV, art 40.2).

Ils indiquent à cet égard que les conditions posées par la loi pour que l'opération de construction relève de la livraison à soi-même imposée au taux de 5,5 % sont satisfaites (cf. supra no 61). Ils joignent à cet effet en tant que de besoin copie des décisions qui conditionnent le bénéfice de l'imposition de la livraison à soi-même au taux de 5,5 % (cf. toutefois tolérance visée au no 63).

Le service des impôts doit ainsi notamment s'assurer lors de la déclaration de la création du secteur concerné que l'organisme constructeur fournit à l'appui de sa déclaration une copie de la décision favorable d'agrément.

A défaut de la production de ce document, l'attention du service est appelée sur le fait que l'organisme en question ne dispose pas en tout état de cause de la possibilité de déduire la TVA ayant grevé les dépenses concourant à la réalisation des logements concernés au titre du secteur pour lequel la déclaration est effectuée.

79. Les organismes doivent respecter strictement les autres modalités d'application du régime des secteurs distincts (cf. DB 3 D-1722, no 21 et suivants).

Ainsi, la comptabilité de l'organisme constructeur doit notamment suivre d'une façon distincte pour chaque secteur d'activité constitué :

- les dépenses d'acquisitions de biens et services,

- la ventilation de ces dépenses lorsque l'immeuble ne comprend pas exclusivement des logements concernés par la LASM au taux de 5,5 %,

- la ou les livraisons à soi-même des logements locatifs sociaux qui constituent le secteur d'activité distinct.

Pour la mise en oeuvre de cette obligation, la tenue de deux ou plusieurs comptabilités séparées n'est pas exigée, dès lors que la comptabilité de l'organisme, complétée le cas échéant par des registres annexes, fait apparaître distinctement les données comptables propres à chaque secteur, et qu'ainsi l'organisme puisse justifier les mentions portées sur ses déclarations.

80. Par ailleurs, dans l'hypothèse de la construction d'un immeuble qui comprend à la fois des logements locatifs sociaux bénéficiant de la décision favorable d'agrément, et d'autres logements, il y a lieu de ventiler en fonction de critères physiques (exemple : rapport respectif des surfaces concernées) la TVA déductible mentionnée sur les factures ou mémoires adressés par les fournisseurs, dès lors que seule la quote-part de la TVA grevant les dépenses utilisées exclusivement pour la réalisation de la LASM imposée au taux de 5,5 % est déductible dans le cadre du secteur qui est constitué pour cette LASM.

81. Enfin, il est rappelé que les organismes sociaux n'ont pas à établir une déclaration de chiffre d'affaires pour chacun de leurs secteurs d'activités, et ce, qu'il s'agisse de secteurs correspondant à des logements locatifs sociaux devant faire l'objet d'une livraison à soi-même ou de secteurs retraçant d'autres activités de ces organismes.

Ceux-ci doivent souscrire une seule déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires sur laquelle sont regroupés les éléments propres à chaque secteur d'activité.

Cette déclaration récapitule la TVA brute afférente au chiffre d'affaires de l'ensemble des activités de l'organisme ainsi que la totalité des droits à déduction, tous secteurs confondus.

Avant leur globalisation sur la déclaration unique, les droits à déduction doivent être préalablement calculés par secteur en fonction des limitations particulières applicables à chacun de ces secteurs.

Afin de faciliter ces calculs, un imprimé spécifique portant le no 3310 ter pourra être utilisé par les organismes constructeurs. Cet imprimé, disponible dans les centres des impôts, pourra être joint à la déclaration unique.

C / Durée de la sectorisation

82. La sectorisation des immeubles, ensembles d'immeubles ou fractions d'immeubles composés de logements locatifs sociaux prévue par l'article 213 de l'annexe II au CGI doit être maintenue tant que les logements à usage locatif social conservent les caractéristiques qui leur ont permis de bénéficier de la mesure prévue par l'article 17 de la loi de finances pour 1997.

83. Cela étant, pour les immeubles, et ensembles d'immeubles composés exclusivement de logements locatifs sociaux et d'autres logements dont la location est exonérée de TVA, il est admis à titre de simplification du suivi des dépenses ultérieures afférentes à ces locaux que la sectorisation spécifique de la première catégorie de logements cesse d'être exigée lorsque la TVA due au taux de 5,5 % sur la livraison à soi-même de ces logements a été acquittée au Trésor.

84. Si l'organisme exerce par ailleurs des activités soumises à la TVA, il sera simplement astreint de suivre les opérations de location exonérées de TVA se rapportant à ces immeubles, dans un secteur distinct d'activité constitué en application des règles de droit commun de la sectorisation prévues à l'article 213 de l'annexe II précité.

85. En revanche, pour ce qui concerne les immeubles ou ensembles d'immeubles qui sont composés à la fois de logements locatifs sociaux et de locaux affectés à une activité imposée à la TVA (en pratique, location soumise de plein droit ou sur option à la TVA), la sectorisation des logements locatifs sociaux doit être maintenue tant qu'une activité imposée est réalisée au sein de l'immeuble ou de l'ensemble d'immeubles.

CHAPITRE 3 / CAS PARTICULIERS DES IMMEUBLES COMPRENANT A LA FOIS DES LOCAUX D'HABITATION ET DES LOCAUX PROFESSIONNELS

I / Cas d'un immeuble qui comprend uniquement des logements locatifs sociaux et des locaux utilisés pour une activité imposée à la TVA mais qui n'est pas affecté à l'habitation pour les 3/4 au moins de sa superficie totale (cf. annexe II, cas no 1)

Les conditions d'appréciation de la notion d'habitation et de calcul de la superficie affectée à l'habitation sont exposées dans la DB 8 A-1122 nos 18 à 25, 15 décembre 1995.

Deux types d'imposition de livraisons à soi-même sont exigés.

86. - La partie de l'immeuble composée de logements locatifs sociaux fait l'objet de l'imposition de la LASM au taux de 5,5 %. La TVA grevant les dépenses ventilées en fonction des surfaces concernées est déductible dans les conditions décrites ci-dessus, pendant la construction. La TVA due au titre de la LASM au taux de 5,5 % et qui est acquittée lors de l'achèvement, n'est pas déductible.

87. - La partie restante de l'immeuble affectée à l'activité imposée à la TVA (exemple : local aménagé commercial donné en location) fait l'objet d'une livraison à soi-même au taux de 20,60 % en vertu de l'article 257-7° du CGI. La base d'imposition de la LASM est calculée dans les conditions de droit commun étant précisé que la mesure de tempérament qui concerne les acquisitions de terrains exonérées ne s'applique pas. La TVA grevant les dépenses qui ont concouru à cette livraison est déductible, au prorata des surfaces. La TVA due au titre de cette LASM sera déductible en fonction des recettes imposées à la TVA procurées par cette activité (CGI, art. 271 et ann. II, art. 212 et 214).

II / Cas d'un immeuble qui comprend uniquement des logements locatifs sociaux et des locaux utilisés pour une activité imposée à la TVA, mais qui est affecté à l'habitation pour plus des 3/4 de sa superficie totale. (cf. annexe II, cas no 2)

88. La partie relative aux logements locatifs sociaux suit le régime décrit au I. ci-dessus.

La partie affectée à l'activité imposée à la TVA fait l'objet d'une LASM en vertu de l'article 257-8°-1-b du CGI.

La TVA relative aux dépenses qui concourent à cette LASM taxée au taux de 20,60 % est déductible dans les conditions habituelles, et après ventilation comme il a été dit supra pour les factures ou mémoires portant sur l'ensemble de l'immeuble.

La TVA due au titre de cette LASM imposée en vertu de l'article 257-8° du CGI est déductible en fonction des règles applicables à l'activité imposée à la TVA (CGI art. 271 et ann. II, 212 et 214).

III / Cas d'un immeuble qui comprend à la fois des logements locatifs sociaux concernés par la nouvelle mesure de LASM, des logements locatifs autres, et des locaux affectés à une activité imposée à la TVA (cf. annexe II, cas nos 3 et 4).

Les modalités d'imposition des LASM sont les suivantes :

89. - si la superficie de l'immeuble affectée à l'habitation, quelle que soit la situation des logements au regard de la mesure nouvelle, représente plus des 3/4 de la superficie totale (cf. annexe, cas no 3) :

- les logements locatifs sociaux font l'objet d'une livraison à soi-même au taux de 5,5 %, le droit à déduction pendant la construction s'effectue comme il a été indiqué au I ;

- la TVA grevant les dépenses, ventilées en fonction des surfaces, afférentes aux autres logements locatifs n'est jamais déductible et aucune livraison à soi-même ne doit être imposée pour ce qui concerne ces logements.

- les locaux affectés à l'activité imposée suivent le régime décrit au II, c'est-à-dire qu'ils font notamment l'objet d'une livraison à soi-même sur le fondement de l'article 257-8°-1-b du CGI.

90. - si la superficie de l'immeuble affectée à l'habitation représente moins des trois quarts de la superficie totale (cf. annexe II, cas no 4) :

- la partie des locaux affectée aux logements locatifs sociaux suit le régime décrit ci-dessus au I ;

- la partie de l'immeuble comprenant à la fois des locaux destinés à une ou plusieurs activités imposées à la TVA et les autres logements destinés à l'habitation dont la location est exonérée de TVA fait l'objet d'une LASM en application de l'article 257-7° du CGI au taux de 20,60 %.

La TVA grevant les travaux qui concourent à cette LASM, qui porte donc sur l'ensemble des locaux non concernés par la LASM imposée au taux de 5,5 %, est déductible dans les conditions habituelles. La taxe due au titre de la LASM sera déductible par application du pourcentage de déduction prévu à l'article 212 de l'annexe II au CGI.

Au début de l'activité, le prorata est en principe établi à partir des recettes prévisionnelles de l'année en cours. Il est admis cependant que la déduction au titre de la LASM puisse être effectuée au moyen d'un prorata calculé à partir des surfaces affectées à une location imposable par rapport à la surface des locaux faisant l'objet de la LASM au taux de 20,6 %. Cette déduction provisoire fait l'objet d'une régularisation lorsque le prorata calculé à partir des recettes locatives définitives est connu.

Lorsque la personne devient redevable en cours d'année (CGI, ann. II, art. 225), le montant définitif de la taxe déductible n'est arrêté qu'à la fin de l'année qui suit celle de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée.

IV / Modalités de déduction de la TVA afférente à des dépenses qui se rapportent à un immeuble ou ensemble d'immeubles comprenant pour partie des locaux affectés à une activité imposée à la TVA

91. Les présentes modalités de déduction ne concernent ni les dépenses concourant à la réalisation des logements locatifs sociaux qui sont comprises dans la base de la livraison à soi-même au taux de 5,5 %, ni la taxe due au titre de cette livraison. Elles concernent uniquement les dépenses inhérentes à la gestion d'un immeuble après son achèvement (entretien, petites et grosses réparations...), donc après l'imposition de la livraison à soi-même. Elles ne concernent pas non plus les dépenses qui, bien que facturées après l'imposition de la livraison à soi-même, concernent en fait la réalisation des logements locatifs sociaux et auraient de ce fait dû être comprises dans la base d'imposition de la livraison à soi-même au taux de 5,5 % (cf. supra no 48).

92. En pratique, l'activité imposée à la TVA consistera le plus souvent en des opérations de location imposées de plein droit à la TVA (CGI ; art. 256-I ; locaux à usage professionnel munis du mobilier et des matériels nécessaires) ou imposées sur option du bailleur (CGI, art. 260-2°, locaux nus à usage professionnel).

Plusieurs situations doivent être distinguées :

93. - locaux nus donnés en location soumis à la TVA sur option ;

L'article 193 de l'annexe II au CGI prévoit que chaque immeuble ou ensemble d'immeubles au titre duquel une option pour le paiement volontaire de la TVA sur les loyers a été exercée constitue un secteur distinct d'activités.

Cette disposition entraîne les conséquences suivantes :

94. - si la partie affectée à l'habitation (logements locatifs sociaux et éventuellement d'autres logements) excède les trois quarts de la superficie de l'immeuble, les locaux donnés en location soumise à la TVA constituent un secteur distinct d'activités en application de l'article 193 de l'annexe II précitée.

La TVA afférente aux dépenses d'immobilisations (exemple : réfection de l'installation sanitaire d'un local ou logement) et les dépenses de services et de biens autres qu'immobilisations (exemple : dépenses de fluide mesurées par un compteur distinct) est déductible intégralement lorsque la dépense se rapporte exclusivement à la partie louée en TVA et ne peut pas être déduite lorsqu'elle concerne d'une manière exclusive les logements (locatifs sociaux ou autres) donnés en location exonérée de taxe.

La déduction de la TVA grevant les dépenses de biens et services communes à la partie de l'immeuble affectée à l'habitation et à celle donnée en location soumise à la TVA s'effectue en fonction d'un prorata calculé à partir des surfaces respectives de ces deux parties.

95. - Si la partie affectée à l'habitation n'excède pas les trois quarts de la superficie totale de l'immeuble, la partie donnée en location soumise à la TVA sur option constitue en application de ce même article 193 de l'annexe II un secteur distinct d'activités.

Le cas échéant, ce secteur distinct s'étend également aux logements locatifs non concernés par l'article 17 de la loi de finances pour 1997 dès lors que ces logements sont compris avec les locaux loués en TVA dans la livraison à soi-même de la partie de cet immeuble, exigible au taux de 20,6 % sur le fondement de l'article 257-7° du CGI (cf. ci-dessous).

96. Dans ce cas, il est rappelé que la déduction de la TVA due au titre de cette livraison à soi-même est effectuée après application du pourcentage de déduction calculé à partir des loyers exonérés et des loyers imposés à la TVA afférente aux deux types de locaux composant le secteur et ayant fait l'objet de la LASM 257-7° au taux de 20,60 %. Par application de l'article 215 de l'annexe II au CGI, cette déduction initiale fait l'objet de déductions complémentaires ou de reversements lorsque le pourcentage de déduction varie dans le temps de plus ou moins dix points (cf. DB 3 D 1712). L'attention est appelée sur le fait que, dans un souci de cohérence, les pourcentages de déduction des années ultérieures qui seront comparés au pourcentage initial afin de déterminer la variation devront toujours être calculés à partir des loyers exonérés et taxés se rapportant aux seuls locaux qui ont fait l'objet de la livraison à soi-même imposée au taux de 20,60 % en application de l'article 257-7° du CGI.

97. Pour ce qui concerne la déduction de la TVA afférente aux dépenses concernant la gestion courante de l'immeuble, c'est-à-dire les dépenses supportées après l'imposition de la LASM à 5,5 % (achèvement) et qui n'ont pas concouru par conséquent à la construction des logements sociaux, les règles suivantes doivent être appliquées :

98. - Les dépenses de biens et de services exclusivement affectées à la partie donnée en location exonérée de TVA (les logements locatifs sociaux et, le cas échéant, les autres logements) et celles exclusivement affectées à la partie donnée en location soumise à la TVA font respectivement l'objet d'une déduction nulle et d'une déduction intégrale (cf. supra).

99. - Les dépenses de biens et de services utilisées concurremment pour les besoins de la partie louée en exonération de TVA et celle louée en TVA ouvrent droit à déduction de la TVA qui les a grevées après application d'un pourcentage de déduction calculé à partir des loyers exonérés et imposés afférents à l'ensemble de l'immeuble (loyers imposés/loyers totaux de l'immeuble).

100. - Les locaux aménagés dont la location est soumise de plein droit à la TVA.

Les règles de sectorisation et les modalités de déduction qui viennent d'être exposées pour les immeubles qui comportent à la fois des logements locatifs sociaux et des locaux dont la location est soumise sur option à la TVA s'appliquent dans les mêmes conditions aux immeubles comprenant à la fois des logements locatifs sociaux et des locaux dont la location est soumise de plein droit à la TVA étant précisé cependant que la sectorisation de ces derniers ne résulte pas de l'article 193 de l'annexe II au CGI mais des règles de droit commun prévues par l'article 213 de la même annexe.

TITRE 6/ SITUATION DES BAILLEURS SOCIAUX AU REGARD DE LA TAXE SUR LES SALAIRES

101. Dès lors qu'ils sont assujettis à la TVA sur moins de 90 % de leurs recettes, les bailleurs sociaux sont redevables de la taxe sur les salaires en application de l'article 231-1 du CGI. En tant que redevables partiels de la TVA, leur situation au regard de la taxe sur les salaires doit être réglée conformément à l'instruction du 10 mars 1995 (BOI 5 L-4-95).

102. En particulier, étant tenus d'ériger certaines de leurs activités en secteurs distincts pour l'exercice de leurs droits à déduction de la TVA, les bailleurs sociaux sont soumis à la taxe sur les salaires dans les conditions suivantes :

- les rémunérations versées aux personnels affectés de manière permanente et exclusive à un secteur d'activité distinct sont soumises à la taxe sur les salaires à raison du complément à 100 du prorata de déduction de TVA de ce secteur.

- les rémunérations versées aux personnels communs (personnels non affectés de manière permanente et exclusive à un secteur déterminé) sont soumises à la taxe sur les salaires par application du pourcentage général d'assujettissement. Il s'agit du rapport existant au titre de l'année civile précédant celle du paiement des salaires, entre le montant total des recettes et autres produits n'ayant pas ouvert droit à déduction de la TVA et le total des recettes et autres produits.

103. Cela dit, les bailleurs sociaux, s'ils y ont intérêt, peuvent utiliser, pour le calcul de la taxe sur les salaires dont ils sont redevables à raison de l'ensemble des rémunérations qu'ils versent, le pourcentage général d'assujettissement à cette taxe.

TITRE 7 / OBLIGATIONS

I / Prise en compte des nouveaux redevables par l'administration fiscale

104. Les bailleurs sociaux qui ne sont pas déjà redevables de la TVA au titre d'activités imposables et qui construisent un immeuble répondant aux critères énoncés ci-dessus doivent se faire connaître de l'administration fiscale afin, notamment, de pouvoir exercer le droit à déduction de la taxe qu'ils supportent au titre des travaux de construction.

II / Régime d'imposition

105. Il est rappelé que les opérations immobilières passibles de la TVA en vertu de l'article 257-7° du CGI sont expressément exclues du régime du forfait par l'article 302 ter-2 du même code et du régime simplifié d'imposition par l'article 204 quater de l'annexe II à ce code.

(1) On entend par tranche fonctionnelle un immeuble ou une partie d'immeuble qui réunit toutes les conditions permettant son habitabilité

(2) cf. Infra, Situation des bailleurs sociaux au regard de la taxe sur les salaires, nos 101 et 103.

ANNEXE

Légende des graphiques :

Logements sociaux concernés par la LASM 5,5 % (Habitation)

Autres logements (Habitation)

Locaux commerciaux donnés en location soumise à la TVA (de plein droit ou sur option)

GRAPHIQUE 1

Cas no 1 : immeuble comprenant uniquement des logements locatifs sociaux et des locaux utilisés pour une activité imposée à la TVA. La superficie affectée à l'habitation est inférieure aux 3/4 de la superficie totale.

Pendant la construction : déduction de la TVA sur l'ensemble des dépenses portant sur l'immeuble au fur et à mesure de leur réalisation.

A l'achèvement :

1) Taxation des LASM 257-7° à 5,5 % et 257-7° à 20,60 % sur des bases déterminées à partir des dépenses ventilées en fonction d'un prorata de surfaces

2) Non déduction de la TVA due au titre de la LASM à 5,5 % ; déduction de la TVA due au titre de la LASM à 20,60 % en fonction du pourcentage de déduction établi à partir de l'activité imposée à la TVA (soit en principe 100 %).

GRAPHIQUE 2

Cas no 2 : immeuble comprenant uniquement des logements sociaux et des locaux utilisés par une activité imposée à la TVA. La superficie affectée à l'habitation est supérieure aux 3/4 de la superficie totale.

Pendant la construction : déduction de la TVA sur l'ensemble des dépenses portant sur l'immeuble au fur et à mesure de leur réalisation.

A l'achèvement :

1) Taxation des LASM 257-7° à 5,5 % et 257-8° à 20,60 % sur des bases déterminées à partir des dépenses ventilées en fonction d'un prorata de surfaces

2) Non déduction de la TVA due au titre de la LASM à 5,5 % ; déduction de la TVA due au titre de la LASM à 20,60 % en fonction du pourcentage de déduction établi à partir de l'activité imposée à la TVA (soit en principe : 100 %).

GRAPHIQUE 3

Cas no 3 : immeuble dont la superficie affectée à l'habitation est au moins égale aux 3/4 de la superficie totale qui comprend des logements sociaux, d'autres logements, et des locaux utilisés pour une activité imposée à la TVA.

Pendant la construction :

- Déduction de la TVA sur l'ensemble des dépenses se rapportant aux logements sociaux concernés par la LASM à 5,5 % et aux locaux commerciaux

- Non déduction de la TVA sur les dépenses se rapportant aux autres logements

- Les dépenses sont ventilées entre les différents types de locaux en fonction d'un prorata de surface

A l'achèvement :

1) Taxation des LASM 257-7° à 5,5 % et 257-8° à 20,60 % sur des bases déterminées à partir des dépenses ventilées en fonction du prorata des surfaces.

2) Non déduction de la TVA due au titre de la LASM à 5,5 % ; déduction de la TVA due au titre de la LASM 257-8° à 20,60 % en fonction du pourcentage de déduction établi à partir de l'activité imposée à la TVA (soit en principe : 100 %).

GRAPHIQUE 4

Cas no 4 : même situation que dans le cas no 3 mais la superficie de l'immeuble affectée à l'habitation représente moins des 3/4 de la superficie totale.

Pendant la construction : déduction de la TVA sur l'ensemble des dépenses au fur et à mesure de leur réalisation.

A l'achèvement :

1) Taxation des LASM 257-7° à 5,5 % et à 20,60 % sur des bases déterminées a partir des dépenses ventilées en fonction d'un prorata de surfaces.

2) Non déduction de la TVA due au titre de la LASM à 5,5 %.

3) Déduction de la TVA due au titre de la LASM 257-7° à 20,60 % en fonction du pourcentage de déduction de l'article 212 de l'annexe II au CGI :

loyers imposés : loyers afférents aux locaux couverts par la LASM 257-7° à 20,60 %, c'est-à-dire loyers des logements autres que ceux concernés par la LASM à 5,5 % et loyers de l'activité imposée à la TVA.

REFERENCES MONITEUR

Voici les références des textes cités dans cette instruction et publiés dans « Le Moniteur»

Loi de finances pour 1997 : «Textes officiels» du 10 janvier 1997 (p. 217).

Décret du 2 octobre 1996 relatif aux subventions et prêts pour la construction des logements locatifs sociaux et à la modification du code de la construction et de l'habitation : «Textes officiels» du 11 octobre 1996 (p.293).

Décret du 29 septembre 1995 relatif à la création d'une aide de l'Etat à l'accession à la propriété pour l'acquisition d'une résidence principale : «Textes officiels» du 6 octobre 1995 (p.320).

Arrêté du 7 juin 1996 relatif aux prêts aidés par l'Etat et aux subventions de l'Etat aux organismes réalisant des logements locatifs sociaux et très sociaux dans les DOM : «Textes officiels» du 5 juillet 1996 (p. 281).

Instruction du 10 mars 1995 relative à la réduction d'impôt pour investissement immobilier locatif (engagement de location) : «Textes officiels» du 17 novembre 1995 (p.292).

Instruction du 26 octobre 1995 relative au taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux terrains à bâtir et biens assimilés bénéficiant du prêt à taux zéro : «Textes officiels» du 17 novembre 1995 (p.292).

Instruction du 30 juillet 1991 relative au taux de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux terrains à bâtir et biens assimilés : «Textes officiels» du 30 août 1991 (p.213).

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