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Régime spécifique de la TVA applicable aux ventes de terrains réalisées par les collectivités territoriales et leurs groupements

le 11/06/1999

INSTRUCTION DU 17 MAI 1999 (BOI 8 A-4-99) NOR : ECOF9930013J

Présentation

1. La présente instruction a pour objet de commenter le régime qui est applicable aux ventes de terrains consenties par les collectivités territoriales et leurs groupements à des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles affectés à un usage d'habitation (art. 40 de la loi de finances pour 1999 n° 98-1266 du 30 décembre 1998).

Ce régime offre la faculté de formuler une option pour le paiement de la TVA sur le prix total des cessions concernées.

Les modalités d'exercice de cette option ont été précisées par le décret no 99-355 du 3 mai 1999.

2. Cette instruction apporte également des précisions au sujet des cessions effectuées du 22 octobre 1998 jusqu'à la date de sa publication.

3. Elle rappelle en outre certaines règles de TVA applicables aux opérations d'aménagement de zone ou de lotissement.

L'article 40 de la loi de finances pour 1999 (no 98-1266 du 30 décembre 1998 publiée au JO du 31 décembre 1998) (a) exclut du champ d'application de la TVA immobilière (CGI, art 257. 7°) les acquisitions de terrains effectuées par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles affectés à un usage d'habitation.

Les opérations de cette nature ayant acquis date certaine à compter du 22 octobre 1998 sont soumises aux seuls droits de mutation à titre onéreux.

Toutefois, les collectivités territoriales ou leurs groupements ont la possibilité de formuler une option pour soumettre volontairement à la TVA le prix de cession des terrains en cause.

L'article 260 de l'annexe II au code général des impôts issu du décret no 99-355 du 3 mai 1999 (JO du 8 mai 1999) (b) précise les modalités d'exercice de cette option.

La présente instruction a pour objet de commenter le régime spécifique applicable aux collectivités territoriales et à leurs groupements et de préciser les mesures particulières retenues pour certaines de leurs opérations en cours.

Elle complète l'instruction du 23 novembre 1998 (BOI 8 A-5-98) (c), qui a présenté les mesures transitoires prises en faveur des opérations pour lesquelles avait été conclu un avant-contrat, formalisé et signé avant le 22 octobre 1998 et ayant acquis date certaine avant le 5 novembre de la même année.

I. Régime spécifique prévu pour les collectivités territoriales et leurs groupements par l'article 40 de la loi de finances pour 1999

Le régime mis en place pour les ventes de terrains consenties par les collectivités territoriales et leurs groupements au profit de particuliers pour la construction d'immeubles à usage d'habitation offre le choix suivant :

- application des droits de mutation et exonération corrélative de TVA ;

- ou option pour le paiement de la TVA sur le prix de vente total.

SECTION 1 :

CHAMP D'APPLICATION DE LA MESURE

1. La mesure concerne les cessions de terrains visés au 2 ci-dessous réalisées par une collectivité territoriale ou un groupement de collectivités territoriales.

Les communes, les départements et les régions sont ainsi visés.

Sont également concernés les établissements publics de coopération entre ces collectivités territoriales et notamment les établissements publics de coopération intercommunale créés conformément aux dispositions du code général des collectivités territoriales (cinquième partie) : syndicats de communes, communautés de communes, communautés urbaines...

Par commodité, les collectivités territoriales et leurs groupements seront désignés ci-après sous le terme général de «collectivités locales».

2. Les terrains visés sont ceux qui sont cédés à des personnes physiques en vue de la construction d'un immeuble à usage d'habitation.

SECTION 2 :

DISPOSITIF DE DROIT COMMUN

A/ Application des droits de mutation à titre onéreux et exonération corrélative de TVA

1. Les cessions de terrains mentionnés au 2 de la section ci-dessus effectuées par les collectivités locales sont en principe placées hors du champ d'application de l'article 257-7° du code général des impôts.

Elles ne donnent alors pas lieu au paiement de la TVA sur le prix réclamé aux acquéreurs des terrains.

Ces derniers acquittent, au titre de telles mutations, les droits de mutation à titre onéreux au taux de 4,80 %.

2. Par ailleurs, l'article 261-5. 1° a du code général des impôts prévoit que les opérations de vente de terrains par les collectivités locales sont exonérées de TVA lorsqu'elles n'entrent pas dans le champ d'application du 7° de l'article 257 de ce même code.

Les collectivités locales concernées ne sont donc pas imposées à la TVA sur la marge définie à l'article 268 du code précité.

3. En d'autres termes, les opérations de cession des terrains en cause que réalisent les collectivités locales sont totalement exonérées de TVA.

B/ Impossibilité pour la collectivité cédante d'exercer un droit à déduction au titre des cessions soumises aux droits de mutation à titre onéreux

Dès lors que les cessions sont soumises aux droits de mutation et, partant, effectuées en exonération de TVA, les collectivités locales ne peuvent pas déduire la TVA ayant grevé, le cas échéant, l'acquisition des terrains et celle afférente aux dépenses liées à l'aménagement de ces derniers (CGI, art 271-I).

Remarque : il est à noter que les collectivités locales peuvent toujours acquérir des terrains en franchise de TVA à raison de la tolérance administrative qui a étendu à la TVA l'exonération prévue pour les droits de mutation (cf DB 8 A 1141 n°s 4 et s), et ce, quel que soit le régime applicable aux ventes subséquentes.

C/ Cas particulier des collectivités locales réalisant de manière concomitante des cessions exonérées de TVA et des cessions soumises à cet impôt

1. Si une collectivité locale effectue, au titre d'une même opération d'aménagement de zone ou d'une même opération de lotissement, à la fois des cessions de terrains soumises à la TVA (CGI, art 257-7° 1-a, premier et deuxième alinéas ; terrains cédés à des entreprises par exemple) et d'autres cessions exonérées de cet impôt (ex : application des droits de mutation au titre des terrains acquis par des particuliers) les droits à déduction qu'elle est autorisée à exercer au titre des dépenses d'aménagement des terrains doivent être calculés, en principe, selon la règle de l'affectation (CGI, ann II, art 219 a et b).

Ainsi, seule est déductible la TVA ayant grevé les éléments du prix des terrains dont la vente est soumise à cet impôt.

Cela étant, lorsque la collectivité éprouve des difficultés à déterminer de manière précise le montant de la TVA afférente à ces éléments, les droits à déduction peuvent être calculés à raison de la règle du prorata, ainsi que le prévoit le c de l'article 219 de l'annexe II au CGI (cf DB 8 A 1722 n°s 4 et 5).

Le pourcentage de déduction s'applique alors au secteur d'activité distinct que constitue obligatoirement chaque opération concernée (CGI, ann II, art 213 ; cf DB 8 A 1722 n° 1).

2. Les subventions d'origine nationale versées globalement à une collectivité locale procédant aux deux types de ventes visés ci-dessus - et destinées à équilibrer financièrement l'opération d'aménagement de zone ou de lotissement concernée - s'analysent en des compléments du prix des cessions des terrains.

Ces subventions doivent en principe faire l'objet d'une répartition en fonction du besoin de financement de chacune des deux catégories d'opérations de cession (cf BOI 3 CA 94 n° 41).

La quote-part de ces subventions se rapportant aux cessions soumises à la TVA doit être taxée.

La fraction restante n'est pas, quant à elle, soumise à la TVA ; elle doit être inscrite au dénominateur du rapport déterminant le pourcentage de déduction de la collectivité locale bénéficiaire (BOI 3 CA 94, no 142).

Toutefois, dans un souci de simplification, les règles pratiques suivantes peuvent être mises en oeuvre :

- le montant des subventions peut être ventilé en fonction de la part des recettes ou des surfaces afférentes à chacun des deux types de cessions ;

- la quote-part des subventions en principe non soumises à la TVA peut être volontairement taxée et ne peut alors être inscrite aux deux termes du pourcentage de déduction de l'opération.

Pour ce qui concerne les subventions communautaires, il convient de se reporter au II de la présente instruction.

3. Il est rappelé que les collectivités locales réalisant des opérations d'aménagement de zone ou de lotissement ont la possibilité d'opter pour l'application du régime du prorata pluriannuel qui les autorise en particulier à procéder à une évaluation prévisionnelle des droits à déduction (cf DB 8 A 1722 n°s 19 et suivants).

SECTION 3 :

DISPOSITIF OPTIONNEL

Les collectivités locales peuvent, sur option, appliquer le régime de la TVA immobilière (CGI, art 257-7°) au titre des cessions, effectuées au profit de personnes physiques, de terrains destinés à la construction d'un immeuble à usage d'habitation.

La faculté ainsi offerte permet à la collectivité de retenir le dispositif qui est le plus favorable aux acquéreurs des terrains.

En effet, lorsque la cession est placée sous le régime des droits de mutation et se trouve donc exonérée de TVA, la collectivité doit répercuter dans le prix de vente la TVA comprise dans ses dépenses qu'elle n'est pas autorisée à déduire.

Dans le cas où la structure du prix de revient induit une forte rémanence de taxe, l'application du régime des DMTO peut entraîner pour le particulier un coût d'acquisition total (prix d'achat + droit de mutation) supérieur à celui qu'il doit supporter si la cession du terrain est soumise à la TVA sur le prix total et ouvre corrélativement à la collectivité un droit à déduction de la taxe ayant grevé les travaux d'aménagement de ce terrain.

Les responsables des collectivités peuvent se rapprocher de la direction des services fiscaux dont ils relèvent afin d'obtenir des précisions sur les incidences financières concrètes de l'un ou l'autre de ces dispositifs.

A/ Modalités d'exercice de l'option

Ces modalités ont été précisées par le décret no 99-355 du 3 mai 1999.

a) Forme de l'option

L'option revêt la forme d'une déclaration écrite formulée sur papier libre et signée par l'autorité compétente (maire, président du syndicat, etc).

Cette déclaration, déposée au centre des impôts dont dépend la collectivité la formulant, mentionne la localisation du terrain concerné.

Lorsque l'option concerne une opération d'aménagement de zone ou de lotissement, la déclaration écrite et signée doit être accompagnée d'une copie :

- de la décision de réalisation d'une zone à aménager, ou de l'arrêté de lotissement, selon la nature de l'opération à laquelle sont rattachés les terrains ;

- et de la délibération au cours de laquelle la décision d'opter a été prise.

b) Date et durée de l'option

1. L'option pour le paiement de la TVA sur le prix de cession d'un terrain doit être exercée au plus tard lors de la passation de l'acte de vente.

Cette modalité d'option concerne les terrains qui ne sont pas compris dans une opération visée au 2 ci-dessous.

2. Pour les terrains compris dans une opération d'aménagement de zone ou de lotissement, l'option est ouverte dès la décision de réalisation de la zone d'aménagement ou dès l'arrêté de lotissement.

L'option doit être formulée au plus tard lors de la première cession de l'un de ces terrains.

Elle couvre obligatoirement toute la période nécessaire à la réalisation des cessions de l'ensemble des terrains de l'opération concernée (cf. c ci-dessous).

Les collectivités locales qui réalisent plusieurs opérations de lotissement ou d'aménagement de zones doivent exercer une option pour chacune de ces opérations.

c) Portée de l'option

L'option formulée dans les conditions mentionnées ci-dessus au 2 du b porte sur l'ensemble des terrains compris dans une même zone d'aménagement ou un même lotissement qui sont acquis par des personnes physiques en vue de la construction d'immeubles affectés à un usage d'habitation.

S'agissant des terrains rattachés à des opérations d'aménagement de zone ou de lotissement en cours à la date de publication de la présente instruction, l'option couvre tous les terrains qui n'ont pas encore été cédés à la date à laquelle elle est exercée.

Précision : les options formulées par les collectivités locales antérieurement à la date de publication de la présente instruction sont validées rétroactivement à raison des règles exposées ci-dessus.

Afin de compléter leur dossier, les collectivités locales déposent tous les documents mentionnés au a) qui correspondent à leur situation.

B/ Conséquences de l'option

a) Collecte de la TVA par la collectivité locale ayant formulé l'option

1. Les cessions des terrains sont soumises à la TVA immobilière (CGI, art 257-7°).

Corrélativement, ces cessions sont exonérées de tout droit d'enregistrement conformément aux dispositions de l'article 1594-OG nouveau du code général des impôts (ancien article 691).

2. La collectivité locale qui cède les terrains est le redevable légal de la TVA due au titre de telles cessions en application du III de l'article 40 de la loi de finances pour 1999 qui complète l'article 285 du code précité.

S'agissant de la cession de terrains à bâtir couverts par l'option, il n'y a plus lieu, pour déterminer le redevable de la TVA y afférente, de rechercher si ces terrains ont été placés ou non, antérieurement à cette cession, dans le champ d'application du 7° de l'article 257 du code général des impôts.

Dans tous les cas, le redevable de la taxe est le cédant du terrain, c'est-à-dire la collectivité locale qui a formulé une option pour imposer à la TVA le prix total de la cession.

Corrélativement, cette collectivité locale peut déduire la TVA supportée en amont des cessions, notamment à l'occasion des travaux d'aménagement des terrains mis en vente.

b) Exercice d'un droit à déduction

1. L'exercice de l'option par une collectivité locale a pour corollaire la possibilité de déduire, dans les conditions de droit commun, la TVA grevant les dépenses nécessaires à la réalisation de l'opération de lotissement ou d'aménagement de zone couverte par cette option.

2. Sont notamment concernées les dépenses pour lesquelles la TVA est devenue exigible antérieurement à la date d'exercice de l'option sous réserve bien entendu que ces dépenses aient été exposées pour les besoins de la réalisation des cessions soumises à la taxe (ex : frais d'études engagés avant la déclaration d'option).

Pour ce type de dépenses, il est admis que le délai de péremption du droit à déduction prévu à l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts ne commence à courir qu'à compter de la date d'exercice de l'option.

Il en résulte en pratique que la TVA afférente aux dépenses concernées est portée sur la déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires déposée au titre du mois au cours duquel l'option est formulée.

3. Pour ce qui concerne les dépenses exposées postérieurement à la date de l'option, le droit à déduction s'exerce. bien entendu. à raison des règles habituelles (cf DB 3 D 1228).

4. Si, au titre d'une opération d'aménagement de zone ou de lotissement, l'ensemble des cessions de terrains doit être soumis à la taxe - de plein droit en application des deux premiers alinéa du a du 1 de l'article 257-7° du CGI (vente de terrains à des entreprises par exemple) et/ou en application de l'option précitée - la collectivité peut déduire la totalité de la TVA afférente aux dépenses d'aménagement des terrains compris dans l'opération.

En revanche, dans les situations où, outre ces deux types de cessions soumises à la TVA, sont réalisées des cessions exonérées, la collectivité exerce des droits à déduction dans les limites prévues au C de la section 2.

5. Chacune des opérations couvertes par une option doit être érigée en un secteur d'activité distinct au sens de l'article 213 de l'annexe II au CGI (CGI, ann II, art 260.II).

Chaque secteur ainsi constitué doit faire l'objet d'une comptabilité individualisée permettant, en particulier, de suivre distinctement les opérations d'acquisition et de cession des terrains qui s'y rattachent (DB 3 D 1722 n° 24).

En outre, chaque secteur d'activité donne lieu à une déclaration de taxes sur le chiffre d'affaires spécifique (DB 8 A 1722 n° 1).

SECTION 4 :

ENTREE EN VIGUEUR

En application des dispositions du IV de l'article 40 de la loi de finances pour 1999, le régime spécifique décrit ci-dessus s'applique aux ventes ayant acquis date certaine à compter du 22 octobre 1998, sous réserve toutefois des mesures transitoires suivantes.

1. L'instruction du 23 novembre 1998 (BOI 3 A-5-98) a déjà prévu un régime transitoire pour les opérations en cours au 22 octobre 1998.

Les opérations concernées sont celles qui répondent aux conditions suivantes :

- un avant-contrat a été signé et formalisé avant le 22 octobre 1998 et a acquis date certaine avant le 5 novembre de la même année ;

- le prix de vente est conclu sur la base du prix hors TVA tel que déterminé dans l'avant-contrat.

Pour ces ventes, seuls les droits de mutation au taux de 4,80 % sont exigés et, par ailleurs, il est admis de ne pas remettre en cause la déduction de la taxe afférente aux travaux d'aménagement se rapportant aux terrains ainsi vendus et, le cas échéant, de la taxe afférente à l'achat de ces terrains.

Cela étant, il est fréquent que les collectivités locales ne concluent pas d'avant-contrat et passent directement l'acte de vente.

Aussi, il est admis que, en l'absence d'un avant-contrat, la mesure transitoire exposée ci-dessus s'applique aux ventes conclues avant le 5 novembre 1998 si le prix de vente exprimé dans l'acte correspond au tarif (prix global exprimé TTC ou prix hors taxe plus TVA) fixé par une délibération prise avant le 22 octobre de la même année.

2. Compte tenu des hésitations qui ont pu se produire sur les modalités d'entrée en vigueur du dispositif finalement prévu par l'article 40 de la loi de finances précité, une mesure de tempérament complémentaire est apparue nécessaire pour les terrains ayant fait l'objet soit d'une vente conclue durant la période comprise entre le 5 novembre 1998 et la date de publication de la présente instruction, soit d'un avant-contrat ayant acquis date certaine durant cette même période.

Pour ces terrains, il est admis que, lorsque le prix de cession stipulé dans l'acte de vente ou l'avant-contrat n'est pas soumis à la TVA, la TVA afférente aux dépenses d'aménagement des terrains concernés soit néanmoins déductible dans les conditions de droit commun (1) et puisse faire, le cas échéant, l'objet d'un remboursement.

Cette mesure de tempérament bénéficie aux terrains dont le prix de cession résulte d'une délibération :

- prise avant le 22 octobre 1998 ;

- ou prise à compter de cette date mais n'ayant pas tenu compte des conséquences financières de l'exonération de TVA corrélative à l'application des droits de mutation.

3. Le dispositif transitoire décrit ci-dessus ne peut en aucun cas s'appliquer aux cessions consenties par les collectivités locales après la date de publication de la présente instruction.

A compter de cette date, les collectivités locales doivent clairement formuler un choix entre :

- l'application des droits de mutation à titre onéreux au taux de 4,80 % et, corrélativement, l'impossibilité de récupérer la TVA supportée au titre de la réalisation des travaux d'aménagement et de viabilisation des terrains cédés ;

- ou l'application sur option du régime de la TVA immobilière (CGI, art. 257-7°) avec pour contrepartie l'autorisation de déduire, dans les conditions de droit commun, la TVA ayant grevé lesdits travaux.

Ce choix doit être effectué quand bien même les terrains mis en vente sont compris dans une opération d'aménagement de zone ou de lotissement engagée avant le 22 octobre 1998.

II. Précision diverses

Il a paru utile d'apporter des précisions complémentaires relatives à certaines règles de TVA applicables aux opérations d'aménagement de zone ou de lotissement.

A/ Perfection de subventions d'origine communautaire

Les subventions d'origine communautaire versées à raison d'une opération d'aménagement de zone (un tel versement est plus rare à raison d'une opération de lotissement) suivent le régime décrit au no 49 de l'instruction du 8 septembre 1994 (BOI 3 CA-94, numéro spécial) (d).

B/ Règles de déduction concernant les équipements d'infrastructures et les équipements de superstructures réalisés par une collectivité qui conduit une opération d'aménagement de zone ou de lotissement en régie directe

Les commentaires de la DB 8 A 1722, no 15, doivent être lus à la lumière des précisions suivantes.

1. D'une manière générale, les dépenses engagées par une collectivité locale au titre d'une opération d'aménagement de zone ou de lotissement correspondent aux travaux d'aménagement et de viabilisation des surfaces correspondantes (terrassement, voirie, collecteurs, ouvrages d'art, réseaux publics divers : eau, assainissement...).

Ces travaux consistent à réaliser des équipements d'infrastructures qui sont soit particuliers à certains terrains et deviennent la propriété privée des acquéreurs desdits terrains, soit conservés par la collectivité locale pour être classés dans son domaine.

Ces équipements ouvrent droit à déduction sous réserve que leur coût soit répercuté dans les recettes imposées à la TVA que perçoit la collectivité locale au titre de l'opération qu'elle réalise.

2. Aucune récupération par la voie fiscale n'est, en revanche, possible pour les travaux qui correspondent à des équipements généraux de superstructures classés dans le domaine public et inscrits dans les comptes d'immobilisations de la collectivité locale. Il s'agit d'équipements (ex : bâtiments administratifs, équipements sportifs) qui ne donnent pas lieu à une activité assujettie à la TVA.

Il en va de même des équipements d'infrastructures extérieurs à la zone ou au lotissement (exemple : voirie).

3. A toutes fins utiles, il est rappelé que la circulaire interministérielle du 23 septembre 1994 (e) relative au fonds de compensation pour la TVA (FCTVA) précise les conditions d'éligibilité à ce fonds des dépenses engagées par une collectivité locale réalisant elle-même l'aménagement d'une zone [§ 2.2.1.3, 1)]. Elle prévoit notamment que les dépenses se rapportant aux équipements publics de superstructures (mairie, école, piscine) sont éligibles au FCTVA.

Annoter : documentation de base 8 A 151,172, 1721, 1722 et 2112

BOI 3 CA 94 (instruction du 8 septembre 1994, numéro spécial) no 149

NOTES DU MONITEUR

(a) «Textes officiels» du 8 janvier 1999 (p. 248).

(b) «Textes officiels» du 21 mai 1999 (p. 440).

(c) «Textes officiels» du 4 décembre 1998 (p. 343).

(d) «Textes officiels» du 21 octobre 1994 (p. 320).(1) Notamment, le montant du prix de cession figure aux deux termes du pourcentage de déduction de l'opération d'aménagement ou de lotissement.

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