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Régime fiscal applicable aux opérations de crédit bail immobilier

Patrice FORGET, Le Directeur, Chef du Service de la législation fiscale |  le 14/03/1997

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INSTRUCTION DU 18 FEVRIER 1997 (BOI 10 G-2-97) NOR : BUDF9710018J

Le régime fiscal applicable aux opérations de crédit-bail immobilier a été modifié par l'article 57 de loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire (a) (no 95-115 du 4 février 1995 - JO du 5 février 1995, p. 1983 à 1985) et son décret d'application no 95-617 du 6 mai 1995 (b) (JO du 7 mai 1995 p. 7551). L'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1996 (c) (no 96-1182 du 30 décembre 1996, JO du 31 décembre 1996, p. 19542) complète le nouveau dispositif.

Pour les contrats de crédit-bail conclus à compter du 1er janvier 1996, l'article 57-XI de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire supprime la condition imposant au locataire d'exercer une activité de nature industrielle ou commerciale pour pouvoir bénéficier des taux réduits prévus par l'article 698 du code général des impôts.

A compter de cette même date, l'article 57-XI de la loi précitée modifie les articles 698 et 698 bis du code général des impôts. Désormais, la taxe départementale de publicité foncière ou le droit départemental d'enregistrement au taux réduit de 3,60 % (1) pour les contrats de crédit-bail ou de 0,60 % pour les contrats de cession-bail ne s'appliquera que si le contrat de crédit-bail a fait l'objet d'une publication, lorsque cette formalité est obligatoire en application des dispositions de l'article 28 du décret no 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière.

Par ailleurs, l'article 57-XII de la même loi insère au code général des impôts un article 743 bis qui dispose que, pour les immeubles neufs, l'assiette de la taxe de publicité foncière perçue sur les contrats de crédit-bail dont la durée excède douze ans est réduite du montant de la quote-part de loyers correspondant aux frais financiers versés par le preneur. Cette mesure initialement réservée aux seuls contrats de crédit-bail portant sur des immeubles neufs a été étendue par l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1996 à tous les contrats de crédit-bail immobilier conclus à compter du 1er janvier 1996.

SECTION 1 / RAPPEL DU DISPOSITIF APPLICABLE JUSQU'AU 31 DECEMBRE 1995

Lorsque les immeubles n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA immobilière, les acquisitions immobilières réalisées en vertu d'une convention de crédit-bail immobilier ou de cession-bail sont soumises soit au régime fiscal de droit commun, soit aux régimes de faveur prévus par les articles 698 et 698 bis du code général des impôts.

Sous-section 1 / Différence entre le contrat de crédit-bail et celui de cession-bail

Aux termes des dispositions de l'article 1er modifié de la loi no 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail, les opérations de crédit-bail sont celles par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail (DB 7 C 1432 n° 2).

La convention dénommée cession-bail ou «lease-back» est l'opération par laquelle une société de crédit-bail achète à une entreprise un investissement déjà réalisé et le lui donne aussitôt à bail en vertu d'un contrat de crédit-bail.

En matière de droits d'enregistrement, les acquisitions réalisées en vertu d'une convention de cession-bail sont soumises aux mêmes règles que celles régissant les opérations de crédit-bail (DB 7 C 1432 nos 8 et 9).

Sous-section 2 / Droits et taxes dus à la conclusion du contrat

A / Dispositions applicables à l'ensemble des contrats de crédit-bail immobilier

La publicité obligatoire des contrats de crédit-bail est prévue par l'article 1er-3 de la loi no 66-455 du 2 juillet 1966 modifiée par l'ordonnance no 67-837 du 28 septembre 1967 relative aux opérations de crédit-bail et aux sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie. Les modalités de publication spécifiques aux contrats de crédit-bail immobilier sont exposées aux articles 10 et 11 du chapitre II du décret no 72-665 du 4 juillet 1972.

Ces articles renvoient aux règles de droit commun de la publicité foncière en ce qui concerne l'assujettissement à la formalité de publicité et la sanction du défaut de publicité. Il en résulte que la publication d'un contrat de crédit-bail immobilier est obligatoire, dès lors qu'il contient des dispositions entrant dans le champ d'application de l'article 28 du décret no 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière.

Lorsqu'il emporte constitution d'un bail immobilier de plus de douze ans, le contrat de crédit-bail immobilier doit être publié au fichier immobilier et soumis à la taxe départementale de publicité foncière au taux de 0,60 % sur le montant cumulé de toutes les années à courir, conformément aux termes de l'article 742 du code général des impôts.

B / Dispositions spécifiques aux contrats de cession-bail

Pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1991, lorsqu'il est justifié de la conclusion simultanée du contrat de crédit-bail au profit du vendeur, l'acquisition de l'immeuble par la société de crédit-bail est soumise à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % (CGI, art. 698, 2° alinéa).

L'application du taux réduit de 0,60 % est subordonnée à la condition que le locataire exerce dans les locaux loués une activité de nature industrielle ou commerciale (DB 7 C 1432 n° 20).

Pour le régime fiscal applicable aux contrats conclus jusqu'au 31 décembre 1990, voir documentation de base 7 C 1432 n° 32 et 44.

Sous-section 3 / Droits d'enregistrement dus à la levée d'option

A / Régime de droit commun

L'acquisition par le locataire des immeubles loués en vertu d'un contrat de crédit-bail donne ouverture à la taxe départementale de publicité foncière ou au droit départemental d'enregistrement au taux de droit commun prévu à l'article 683 du code général des impôts (2). En outre, les taxes additionnelles communale de 1,20 % et régionale de 1,60 %, ainsi que le prélèvement pour frais d'assiette, de recouvrement, de dégrèvements et de non-valeurs sont exigibles (DB 7 C 1432 n° 5).

Il est admis que ces impositions soient perçues uniquement sur le prix de cession, quelle que soit la valeur vénale du bien à la date de l'acquisition par le locataire (DB 7 C 1432 n° 6).

Les acquisitions réalisées en vertu d'une convention de cession-bail sont soumises aux mêmes règles que celles régissant les opérations de crédit-bail (DB 7 C 1432 n° 9).

B / Régime fiscal de faveur

Les articles 698 et 698 bis du code général des impôts réduisent, sous certaines conditions, le taux de la taxe départementale de publicité foncière ou du droit départemental d'enregistrement applicable aux acquisitions réalisées en vertu d'un contrat de crédit-bail ou de cession-bail.

Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1991, seules les opérations de crédit-bail ou de cession-bail réalisées avec des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI), des sociétés agréées pour le financement des télécommunications (SFT) ou des sociétés agréées pour le financement des économies d'énergie (SOFERGIE) pouvaient bénéficier d'un taux de taxe départementale de publicité foncière ou de droit départemental d'enregistrement réduit à 3,60 % (3) (DB 7 C 1432 nos 21 à 46).

Pour les contrats de crédit-bail et de cession-bail conclus après le 31 décembre 1990, la réduction de taux prévue à l'article 698 du code général des impôts bénéficie désormais aux locataires de toutes les sociétés de crédit-bail immobilier.

L'application du taux réduit est toutefois subordonnée à la condition que le locataire exerce dans les locaux une activité de nature industrielle ou commerciale.

L'assiette de la taxe départementale de publicité foncière ou du droit départemental d'enregistrement est constituée par le prix de la vente, abstraction faite de la valeur vénale réelle du bien transmis (DB 7 C 1432 nos 12 à 20).

SECTION 2 / LE NOUVEAU DISPOSITIF

Sous-section 1 / Suppression de la condition d'activité industrielle ou commerciale du locataire pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996

Le troisième alinéa de l'article 698 du code général des impôts est modifié par l'article 57-X de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire. Cette disposition supprime la condition tenant à l'activité du locataire pour les contrats de crédit-bail conclus à compter du 1er janvier 1996.

Par ailleurs, la taxe de publicité foncière ou le droit d'enregistrement au taux de 0,60 % applicable à l'acquisition par le crédit-bailleur d'un immeuble en cas de cession-bail, ainsi que le taux réduit applicable lors de la levée d'option par le locataire, pourront bénéficier à ces opérations quelle que soit l'activité exercée par le crédit-preneur.

Ainsi, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, l'exercice par le preneur d'une activité autre qu'industrielle ou commerciale permet l'application des régimes de faveur prévus par les deux premiers alinéas de l'article 698 du code général des impôts.

En revanche, pour les conventions conclues jusqu'au 31 décembre 1995, les conditions de l'application des taux réduits tenant à l'activité du locataire, précisées dans la documentation de base 7 C 1432 nos 15 et 20, demeurent inchangées. Elles devront être remplies jusqu'au terme prévu de ces conventions.

Il va sans dire que cette modification n'a pas pour objet de modifier la portée de la loi no 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail, précitée. Les opérations doivent donc toujours concerner des biens immobiliers à usage professionnel.

Sous-section 2 / Le bénéfice des régimes de faveur prévus aux articles 698 et 698 bis du code général des impôts est subordonné à la publication du contrat de crédit-bail, lorsque celle-ci est obligatoire, pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996

Aux termes de l'article 57-XI de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, les articles 698 et 698 bis du code général des impôts sont respectivement complétés par un alinéa qui prévoit que l'application du tarif réduit de la taxe départementale de publicité foncière ou du droit départemental d'enregistrement, lors de la levée d'option à l'issue d'un contrat de crédit-bail, et de cette taxe ou de ce droit au taux de 0,60 % en cas d'acquisition auprès du crédit-preneur dans un contrat de cession-bail, est subordonnée à la condition que le contrat de crédit-bail ait fait l'objet d'une publication lorsque cette formalité est obligatoire en application des dispositions de l'article 28 du décret no 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière, c'est-à-dire lorsque le contrat de crédit-bail emporte constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans.

Par ailleurs, l'article 5 du décret no 95-617 du 6 mai 1995 pris en application de l'article 57 de la loi précitée (cf. annexe) précise les indications qui doivent figurer dans l'acte de cession du bien pour que les régimes de faveur prévus aux articles 698 et 698 bis du code général des impôts soient applicables.

Le XIV de l'article 57 de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire prévoit que ces dispositions s'appliquent aux seuls contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.

A / Champ d'application de l'obligation de publication

L'article 1er-3 de la loi no 66-455 du 2 juillet 1966 modifiée relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail soumet les opérations de crédit-bail à une publicité dont les modalités ont été fixées par le décret no 72-665 du 4 juillet 1972 (BODGI 10 D-6-73). Ce décret ne comportant, pour les opérations de l'espèce intéressant les immeubles, qu'une référence aux règles de droit commun de la publicité foncière, les dispositions que renferment ces contrats doivent être obligatoirement publiées au bureau des hypothèques, dès lors qu'elles entrent dans le champ d'application de l'article 28 du décret no 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière. Il en résulte que seuls les contrats de crédit-bail immobilier, qui emportent constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans sont soumis à l'obligation de publication à la Conservation des hypothèques (BODGI 10 D-7-73).

La publication qui doit être effectuée dans les trois mois de la date de l'acte (décret no 55-22 du 4 janvier 1955, art. 33) donne lieu au paiement de la taxe départementale de publicité foncière au taux de 0,60 %.

Cette taxe est due sur le montant cumulé de toutes les années à courir (CGI, art. 742).

Lorsqu'un contrat de crédit-bail prévoit le paiement de pré-loyers correspondant au seul remboursement des frais financiers supportés par le crédit-bailleur, entre la date de signature du contrat et la date d'entrée en jouissance, il a paru possible d'admettre que la période pendant laquelle courent ces pré-loyers ne soit pas prise en compte pour le calcul du délai de douze ans. Cette solution est applicable à la condition que le contrat fasse apparaître distinctement la période correspondant aux pré-loyers et qu'aucune quote-part de ceux-ci ne soit prise en compte pour la détermination du prix de cession de l'immeuble prévu au contrat.

La taxe départementale de publicité foncière est liquidée, pour les baux soumis à la TVA, sur le prix exprimé augmenté des charges ou sur la valeur locative réelle si elle est supérieure. Il est fait abstraction de la TVA payée par le bailleur et facturée au locataire (DB 7 E 217 nos 1 à 3).

Pour les contrats de crédit-bail et de cession-bail conclus à compter du 1er janvier 1996, l'accomplissement de la formalité de publication du contrat de crédit-bail, lorsque celle-ci est obligatoire, devient une condition de l'octroi des régimes de faveur.

B / Mentions devant figurer dans l'acte constatant la cession de l'immeuble

L'article 5 du décret no 95-617 du 6 mai 1995 pris en application de l'article 57 de la loi no 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire prévoit que, pour bénéficier du régime de faveur des articles 698 et 698 bis du code général des impôts lors de la levée d'option, l'acte constatant la cession du bien au preneur devra mentionner les indications suivantes :

a) Lorsqu'elle est obligatoire, les références de la publication du contrat de crédit-bail telles qu'elles sont prévues au 2 de l'article 32 du décret no 55-1350 du 14 octobre 1955 pris pour l'application du décret no 55-22 du 4 janvier 1955 ;

b) La date du contrat de crédit-bail ;

c) L'identité des parties à ce contrat ;

d) Les nom, qualité et résidence du rédacteur de l'acte lorsque son intervention est rendue nécessaire pour la publication du contrat.

C / Effets de la publication

I / Tarifs des droits de mutation applicables lors de la levée de l'option par le crédit-preneur et en matière de cession-bail

Lorsque les mentions prévues (cf. B. ci-dessus) figurent dans l'acte de cession du bien présenté à la formalité de publication, les taux réduits mentionnés aux premiers alinéas des articles 698 et 698 bis du code général des impôts sont applicables.

Par ailleurs, en matière de cession-bail, lorsqu'il est justifié de la conclusion simultanée du contrat de crédit-bail au profit du vendeur, l'acquisition de l'immeuble par la société de crédit-bail est soumise à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 %, sous réserve que l'acte d'acquisition précise que la publication du contrat de crédit-bail est requise simultanément si la durée du bail est supérieure à douze ans (décret no 55-1350 du 14 octobre 1955, art. 32).

En l'absence de l'une ou plusieurs de ces mentions et, notamment des références de la publication du contrat de crédit-bail lorsque celle-ci est obligatoire, le tarif de l'article 683 du code général des impôts est applicable conformément aux règles de droit commun rappelées dans la documentation de base 7 C 1432 n° 5.

II / Assiette des droits lors de la levée d'option

Conformément à la documentation de base 7 C 1432 n°s 6 et 19, la taxe départementale de publicité foncière ou le droit départemental d'enregistrement prévu à l'article 683 du code général des impôts et aux premiers alinéas des articles 698 et 698 bis du même code est liquidé sur le prix de vente, abstraction faite de la valeur vénale réelle du bien transmis.

Cette règle demeure applicable lorsque le contrat de crédit-bail immobilier aura été soumis à la formalité de publicité foncière dans le délai de trois mois prévu à l'article 33 du décret du 4 janvier 1955. En revanche, si le contrat de crédit-bail dont la publication était obligatoire n'a pas été publié ou a été publié tardivement, c'est-à-dire postérieurement au délai de trois mois susvisé, l'assiette des droits de mutation à titre onéreux sera constituée par la valeur vénale du bien au jour de l'acquisition par le preneur et non par le prix de cession, par dérogation à la règle précédente.

Sous-section 3 / Détermination de l'assiette de la taxe départementale de publicité foncière pour les contrats emportant constitution d'un bail de plus de douze ans et conclus à compter du 1er janvier 1996

A / Détermination de l'assiette

L'article 57-XII de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire insère dans le code général des impôts un article 743 bis qui prévoit que l'assiette de la taxe départementale de publicité foncière est réduite du montant de la quote-part des loyers correspondant aux frais financiers versés par le preneur pour les immeubles neufs loués en vertu d'un contrat de crédit-bail pour une durée supérieure à douze ans.

Toutefois, le I de l'article 25 de la loi de finances rectificative pour 1996 a supprimé la condition au terme de laquelle l'assiette réduite n'était applicable qu'aux contrats portant sur des immeubles neufs.

Par ailleurs, le II du même article prévoit que cette suppression bénéficie aux contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.

La détermination de l'assiette taxable à la taxe départementale de publicité foncière au taux de 0,60 % est constituée par le montant cumulé des loyers diminué de la rémunération versée au crédit-bailleur. Il s'agit, par conséquent, de la quote-part prise en compte pour la fixation du prix de vente telle qu'elle est mentionnée à l'article 1er du décret no 95-617 du 6 mai 1995 (BOI 4 A-6-95).

Lorsque le contrat de crédit-bail mentionne une période de pré-loyers, le montant des pré-loyers n'entre pas dans l'assiette de la taxe de publicité foncière à la double condition que le contrat de crédit-bail mentionne expressément la période au titre de laquelle ils sont perçus et qu'ils correspondent effectivement au seul remboursement de frais financiers, c'est-à-dire qu'ils ne soient pas pris en compte pour la fixation du prix de cession de l'immeuble.

B / Obligations des parties

La quote-part de loyers correspondant aux frais financiers doit être indiquée distinctement dans le contrat de crédit-bail.

Il en résulte que, pour bénéficier de la réduction d'assiette de la taxe de publicité foncière, la quote-part du loyer prise en compte pour la fixation du prix de vente, prévue par l'article 1er du décret no 95-617 du 6 mai 1995 susvisé, devra être mentionnée distinctement dans le contrat de crédit-bail.

Sous-section 4 / Entrée en vigueur

L'article 57-XIV de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire prévoit que les dispositions de l'article 57 s'appliquent aux contrats conclus à compter du 1er janvier 1996.

Toutefois, pour les contrats de crédit-bail immobilier qui emportent constitution d'un bail d'une durée supérieure à douze ans, conclus entre le 1er janvier 1996 et le 15 février 1997, et non publiés dans les trois mois de leur date, il est admis que l'assiette des droits de mutation perçus lors de la levée de l'option soit constituée par le prix de cession prévu au contrat, à la condition que les contrats en cause aient été publiés avant le 31 mai 1997.

Annoter : DB 7 C 1432.

(1) Taux de transfert au 1er janvier 1984 ; le taux de la taxe départementale de publicité foncière ou du droit départemental d'enregistrement prévu au 1er alinéa des articles 698 et 698 bis du code général des impôts est fixé annuellement par les conseils généraux, et publié chaque année dans une instruction de la série 7 E division C.

(2) Le taux de la taxe départementale de publicité foncière ou du droit départemental d'enregistrement prévu à l'article 683 du code général des impôts est fixé annuellement par les conseils généraux et publié chaque année dans une instruction de la série 7 E division C.

(3) Taux de transfert au 1er janvier 1984. Le taux de la taxe départementale de publicité foncière ou du droit départemental d'enregistrement prévu au 1er alinéa des articles 698 et 698 bis du code précité est fixé annuellement par les conseils généraux, et publié chaque année dans une instruction de la série 7 E division C.

NOTES DU MONITEUR

(a) «Textes officiels» du 24 février 1995 (p.308).

(b) «Textes officiels» du 26 mai 1995 (p.256).

(c) «Textes officiels» du 10 janvier 1997 (p.241).

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