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Dispositif fiscal des opérations de location-accession

La Directrice de la législation fiscale Marie-Christine LEPETIT |  le 18/10/2007

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Instruction fiscale n° 8 A-3-07 - Direction générale des impôts - BOI N° 110 du 10 OCTOBRE 2007

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Les IV et V de l’article 89 de la loi de finances rectificative pour 2005 n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 et les 1° et 2° du I de l’article 33 de la loi n° 2006-876 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement ont modifié le dispositif fiscal applicable aux opérations de location accession à la propriété conventionnées et agréées.

Ces dispositions, venant compléter celles issues de l’article 9 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l’investissement, ont pour objet de faciliter l’accession à la propriété, après une phase locative, de ménages disposant de faibles ressources.

Cette instruction présente le nouveau dispositif en vigueur en matière de TVA et de droits de mutation à titre onéreux.

Introduction

1. L’article 1er de la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984, qui crée la location-accession à la propriété immobilière, la définit comme « le contrat par lequel un vendeur s’engage envers un accédant à lui transférer par la manifestation ultérieure de sa volonté (…) et après une période de jouissance à titre onéreux, la propriété de tout ou partie d’un immeuble moyennant le paiement fractionné ou différé du prix de vente et le versement d’une redevance jusqu’à la date de levée de l’option. »

2. Ce contrat, qui comporte pendant une certaine période une location assortie d’une promesse unilatérale de vente, se décompose en deux conventions distinctes et successives soumises au régime fiscal qui leur est propre. Pendant la phase locative, le logement est la propriété d’un opérateur qui est qualifié de « vendeur » dans les textes législatifs et réglementaires.

L’accédant (ou locataire-accédant) verse une redevance constituée de deux parties :

– une fraction locative, assimilable à un loyer, et définitivement acquise au vendeur ;

– une fraction acquisitive, correspondant au paiement anticipé du prix du logement et imputable sur celui-ci.

L’accédant peut lever l’option sur son logement aux dates prévues dans le contrat de location-accession et selon les modalités arrêtées par les parties. La levée d’option entraîne le transfert de la propriété du logement à l’accédant, constaté par acte notarié, ainsi que le paiement du solde du prix du logement. En cas de résiliation du contrat ou d’absence de levée d’option au terme de celui-ci, la fraction acquisitive de la redevance est restituée à l’accédant sous déduction d’une indemnité, cette dernière pouvant, dans le second cas, être majorée.

3. L’article 11 de la loi du 12 juillet 1984 déjà citée dispose que ce contrat est assimilé à une vente pure et simple pour l’application de la TVA lorsqu’il prévoit, en cas de non-levée de l’option, que l’indemnité soit majorée. Afin d’encourager le développement de cette formule d’accession à la propriété, l’article 9 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l’investissement est venu préciser que les opérations de location-accession conventionnées et agréées sont considérées dans tous les cas comme des locations suivies de ventes.

4. En outre, afin de donner toute sa portée au dispositif, les IV et V de l’article 89 de la loi de finances rectificative pour 2005 et les 1° et 2° du I de l’article 33 de la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement ont complété, en matière de droits de mutation à titre onéreux, les règles applicables aux opérations de location-accession à la propriété conventionnées et agréées.

5. La présente instruction commente le régime fiscal applicable :

– d’une part, aux opérations portant sur les logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conventionnés et agréés ;

– d’autre part, aux différentes étapes de la vie du contrat.

Elle précise également les conditions de remise en cause éventuelle du régime.

A. Régime fiscal applicable aux différentes opérations portant sur les logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conventionnés et agrées

I. Livraisons à soi-même de logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conventionnés et agréés

1. TVA

6. Sont désormais soumises au taux réduit de 5,5 % de la TVA, en application du 2 du I de l’article 278 sexies du CGI, les livraisons à soi-même de logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location accession, lorsqu’ils font l’objet d’une convention et bénéficient d’une décision d’agrément prise par le représentant de l’Etat dans le département.

Ce dispositif permet aux bailleurs de supporter in fine une charge définitive de TVA au taux de 5,5 % aux lieu et place de la taxe qui leur a été facturée dans les conditions de droit commun au titre des différentes opérations participant à la construction de l’immeuble.

7. L’imposition de la livraison à soi-même des logements construits par des bailleurs, prévue au dixième alinéa du c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI, concerne les immeubles d’habitation répondant aux conditions prévues par le décret n° 2004-286 du 26 mars 2004.

8. Les locataires-accédants doivent remplir les conditions suivantes :

– ils sont titulaires d’un contrat de location-accession conclu dans les conditions prévues par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 ;

– leurs revenus, à la date de signature du contrat préliminaire ou, à défaut, à la date de signature du contrat de location-accession, sont inférieurs aux plafonds de ressources mentionnés à l’article R. 331-66 du code de la construction et de l’habitation (CCH) ;

– les logements sont destinés à être occupés à titre de résidence principale.

9. La convention conclue avec le représentant de l’Etat remplit les conditions suivantes, nécessaires à l’obtention de l’agrément :

– la fraction locative de la redevance n’excède pas les plafonds fixés par l’annexe I à l’arrêté du 26 mars 2004 relatif aux conditions d’application des dispositions de la sous-section 2 bis relative aux prêts conventionnés pour des opérations de location-accession à la propriété immobilière ;

– le prix de vente du logement est également plafonné (annexe II à l’arrêté du 26 mars 2004 déjà cité) ;

– le vendeur du logement dispose de l’engagement d’un établissement de crédit de proposer à l’accédant un ou plusieurs prêts conventionnés dont la mensualité globale n’excède pas, au moment de la levée d’option, le montant de la dernière redevance payée en phase locative ;

– le vendeur offre à l’accédant une garantie de relogement sous condition de ressources ainsi qu’une garantie de rachat, en cas de survenance d’un fait générateur tel que, notamment, décès, chômage, invalidité, divorce, etc.

L’opération est financée à l’aide du prêt social de location-accession (PSLA) prévu à l’article R. 331-76-5-1 du CCH et ouvre droit à l’aide personnalisée au logement (APL) pendant la phase locative.

10. Les modalités d’imposition de la livraison à soi-même et les conditions d’exercice du droit à déduction et de constitution de secteurs distincts par les bailleurs sociaux sont analogues à celles exposées au BOI 8 A-1-97.

2. Taxe de publicité foncière

11. En application du A de l’article 1594 F quinquies du CGI, la livraison à soi-même de l’immeuble est soumise à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 %.

II. Mutations de logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conventionnés et agréés

1. TVA

12. Le 3 ter du I de l’article 278 sexies du CGI soumet au taux réduit de la TVA les ventes et apports des logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession lorsqu’ils font l’objet d’une convention et d’une décision d’agrément prise par le représentant de l’Etat dans le département.

Ce dispositif place ainsi dans une situation d’égalité les bailleurs qui construisent les immeubles destinés à être loués à des titulaires de contrats de location-accession (cf. n° 6 et s.) et ceux qui achètent ces mêmes logements ou les reçoivent par apport.

13. Les opérations en cause doivent bien entendu être encore imposables à la TVA conformément aux dispositions du 2 du 7° de l’article 257 du CGI. Il est rappelé que les immeubles placés dans le champ de la TVA en application du 7° de l’article 257 du CGI s’entendent des immeubles inachevés ainsi que ceux qui, achevés depuis moins de cinq ans, n’ont pas déjà fait l’objet d’une cession à titre onéreux ou ont été cédés à une personne intervenant en qualité de marchand de biens.

Les conditions auxquelles est subordonnée l’application du taux réduit sont analogues à celles exposées aux n° 7 à 10.

2. Droits d’enregistrement

14. La vente de l’immeuble au bailleur est soumise à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 % en application du A de l’article 1594 F quinquies du CGI.

L’enregistrement de l’apport donne lieu quant à lui au paiement d’un droit fixe dans les conditions prévues par le IV de l’article 810 du CGI.

III. Travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien portant sur les logements destinés à la location-accession conventionnée et agréée

15. Les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien réalisés dans les logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conventionnés et agréés sont susceptibles de bénéficier de l’application directe du taux réduit de la TVA dès lors qu’ils satisfont aux conditions posées par l’article 279-0 bis du CGI, telles que précisées dans la doctrine administrative en vigueur (cf. BOI 3 C-7-06).

16. Dans l’hypothèse où le taux réduit prévu par l’article 279-0 bis déjà cité ne peut s’appliquer, ces travaux peuvent bénéficier du taux réduit en application des dispositions combinées du 7° bis de l’article 257 et du 4 du I de l’article 278 sexies du CGI, pendant la phase locative du contrat de location-accession comme en cas de non levée d’option.

B. Régime fiscal applicable aux différentes étapes de la vie du contrat de location-accession conventionné et agrée

I. Conclusion du contrat de location-accession conventionné et agréé

17. Le contrat de location-accession, conformément à l’article 4 de la loi du 12 juillet 1984, est conclu par acte authentique et publié au bureau des hypothèques. Il est réputé emporter restriction au droit de disposer au sens et pour l’application du 2° de l’article 28 du décret n° 55-22 du 4 janvier 1955 portant réforme de la publicité foncière.

18. Compte tenu de ses caractéristiques, le contrat de location-accession est soumis à la formalité fusionnée selon les dispositions du I de l’article 647 du CGI. Il donne ouverture à cette occasion au seul droit fixe des actes innommés prévu à l’article 680 du CGI.

II. Phase locative du contrat de location-accession conventionné et agréé

19. Le contrat de location-accession, qui n’emporte pas de transfert immédiat de propriété, suit le régime des contrats de location d’immeubles pour la période antérieure à la levée de l’option.

La fraction locative de la redevance, qui constitue la contrepartie du droit de l’accédant à la jouissance des locaux, est exonérée de la TVA, sans possibilité d’option, en vertu des dispositions combinées du 2° de l’article 260 et du 2° de l’article 261 D du CGI.

Les sommes versées au titre de la fraction acquisitive de la redevance, assimilable à une épargne qui constituera l’apport personnel du locataire-accédant en cas de levée de l’option, sont situées hors du champ d’application de la TVA dès lors qu’il ne peut être considéré que la condition du lien direct est remplie au moment du versement (cf. DB 3 A 1111).

III. Levée de l’option

20. Lorsque la levée d’option par le titulaire du contrat de location-accession conventionné et agréé intervient alors que l’immeuble se trouve toujours dans le champ de la TVA, la cession réalisée par le bailleur est exonérée de TVA conformément au 9° du 5 de l’article 261 du CGI sous réserve qu’elle soit réalisée dans les conditions prévues par la loi du 12 juillet 1984. Cette exonération s’applique que le bailleur ait construit l’immeuble ou que celui-ci lui ait été initialement vendu ou apporté.

Par ailleurs, en application du A de l’article 1594 F quinquies du CGI, la cession de l’immeuble est soumise à la taxe de publicité foncière au taux de 0,60 %.

IV. Régime applicable aux indemnités versées au vendeur en cas de non-levée de l’option

21. Le dispositif de la location-accession prévoit que le vendeur peut obtenir le versement d’indemnités lorsque le contrat de location-accession est résilié pour inexécution de ses obligations par l’accédant, ou lorsque le transfert de propriété n’a pas eu lieu au terme convenu du fait de l’accédant.

Dès lors qu’elles sont perçues par un assujetti à la TVA, ces sommes doivent être soumises à la taxe (au taux normal) lors de leur perception. Elles constituent, en effet, une compensation forfaitaire, prévue contractuellement, de préjudices commerciaux et correspondant à des aléas, favorables ou défavorables, inhérents à sa profession.

C. Remise en cause du dispositif fiscal favorable applique aux opérations de location-accession conventionnées et agréées

22. L’application du taux réduit de 5,5 % à la LASM (cf n° 6 et suiv.) et à la vente ou à l’apport (cf n° 12 et s.) de logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conventionnés et agréés est subordonnée au respect des conditions posées par le dixième alinéa du c du 1 du 7° de l’article 257 et par les 2 et 3 ter du I de l’article 278 sexies du CGI.

23. A défaut, et conformément au II de l’article 284 du CGI, les bailleurs sont tenus de verser le complément de TVA correspondant à la différence entre le taux réduit et le taux normal lorsque les conditions d’application du taux réduit cessent d’être remplies dans les quinze ans qui suivent le fait générateur de l’opération, c’est-à-dire selon le cas :

– pour les LASM, l’achèvement de l’immeuble ou la délivrance du récépissé de la déclaration attestant l’achèvement des travaux ;

– pour les mutations, la date de l’acte.

24. Ce délai est ramené à dix ans lorsque l’immeuble fait l’objet d’une cession, d’une transformation d’usage ou d’une démolition dans les conditions prévues au chapitre III du titre IV du livre IV du CCH.

25. Aucun complément de TVA n’est dû lorsque les conditions posées par le dizième alinéa du c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI cessent d’être remplies à la suite de la vente des logements à leurs occupants, dans les conditions prévues par la loi nº 84-595 du 12 juillet 1984 déjà citée.

26. Le complément de TVA n’est pas davantage exigé lorsque, en cas de non-levée d’option par le titulaire du contrat, le logement fait l’objet d’un nouveau contrat de location-accession respectant les mêmes conditions que le précédent contrat ou qu’il est remis en location et fait l’objet d’une convention APL prévue par l’article L. 353-2 du CCH.

D. Entrée en vigueur

27. Ces dispositions s’appliquent aux opérations qui ont bénéficié d’une décision d’agrément postérieurement au 26 mars 2004.

DB liée : 8 A 1131 n° 28 et s., 1151 n° 34 et s., 1211 n° 46 et s., 122 n° 9 et s., 141 n° 12 et s., 1551 n° 5 et s., 1552 n° 6 et s., 4111 n° 11 et s., 7 B 42 n° 7 et s., 7 C 1421 n° 53 et s..

ANNEXE 1

Articles 257, 261, 278 sexies, 284, 810, 1594 F quinquies et 1594-0 G du code général des impôts, article L. 176 du livre des procédures fiscales modifiés par l’article 9 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l’investissement, les IV et V de l’article 89 de la loi de finances rectificative pour 2005 n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 et le I de l’article 33 de la loi n° 2006-876 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement

Code général des impôts

Article 257 (modifié par le I de l’article 9 de la loi n° 2004-804)

Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : (…)

7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles.

Ces opérations sont imposables même lorsqu’elles revêtent un caractère civil.

1. Sont notamment visés : (…)

c) les livraisons à soi-même d’immeubles. (…)

Toutefois, la livraison à soi-même d’immeubles affectés ou destinés à être affectés à l’habitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale et d’immeubles qui ne sont pas destinés à être utilisés pour la réalisation d’opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n’est imposée que lorsqu’il s’agit : (…)de logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location-accession conclus dans les conditions prévues par la loi nº 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière, qui font l’objet, dans des conditions fixées par décret, d’une convention et bénéficient d’une décision d’agrément prise par le représentant de l’Etat dans le département. (…)

Article 261 (modifié par le II de l’article 9 de la loi n° 2004-804 et le I de l’article 33 de la loi n° 2006-876)

Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (…)

5. (Opérations immobilières) : (…)

9º lorsqu’elles entrent dans le champ d’application du 7º de l’article 257, les ventes à leurs occupants, dans les conditions prévues par la loi nº 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière, de logements mentionnés au dixième alinéa du c du 1 du 7º de l’article 257. (…)

Article 278 sexies (modifié par le III de l’article 9 de la loi n° 2004-804)

I. La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 p. 100 en ce qui concerne : (…)

2. Les livraisons à soi-même mentionnées aux neuvième à douzième alinéas du c du 1 du 7º de l’article 257. (…)

3 ter. Les ventes et apports de logements destinés à être occupés par des titulaires de contrats de location accession conclus dans les conditions prévues par la loi nº 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location accession à la propriété immobilière, qui font l’objet, dans des conditions fixées par décret, d’une convention et d’une décision d’agrément prise par le représentant de l’Etat dans le département. (…)

Article 284 (modifié par le IV de l’article 9 de la loi n° 2004-804 et le I de l’article 33 de la loi n° 2006-876)

I. – (…)

II. - Toute personne qui s’est livré à elle-même, a acquis ou s’est fait apporter des logements ou des droits immobiliers démembrés de logements au taux prévu aux 2, 3, 3 bis, 3 ter, 3 quater, 3 quinquies, 5 ou 7 du I de l’article 278 sexies est tenue au paiement du complément d’impôt lorsque les conditions auxquelles est subordonné l’octroi de ce taux cessent d’être remplies dans les quinze ans qui suivent le fait générateur de l’opération. Ce délai est ramené à dix ans lorsque l’immeuble fait l’objet d’une cession, d’une transformation d’usage ou d’une démolition dans les conditions prévues au chapitre III du titre IV du livre IV du code de la construction et de l’habitation. Toutefois, le complément d’impôt n’est pas dû lorsque les conditions cessent d’être remplies à la suite de la vente à leurs occupants, dans les conditions prévues par la loi nº 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière, de logements mentionnés au dixième alinéa du c du 1 du 7º de l’article 257.

III. - Toute personne qui s’est livré à elle-même des travaux d’amélioration, de transformation ou d’aménagement de logements au taux prévu au 4 du I de l’article 278 sexies est tenue au paiement du complément d’impôt lorsque les conditions auxquelles est subordonné l’octroi de ce taux cessent d’être remplies dans les trois ans qui suivent le fait générateur de l’opération.

Article 810 (modifié par le IV de l’article 89 de la loi n° 2005-1720)

(…)

IV. Le droit fixe mentionné au I se substitue aux droits proportionnels visés au III pour les apports d’immeubles entrant dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Article 1594 F quinquies (modifié par le V de l’article 89 de la loi n° 2005-1720)

Sont soumises à la taxe de publicité foncière ou au droit d’enregistrement au taux de 0,60 % :

A. Lorsqu’elles entrent dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du 7º de l’article 257, les mutations à titre onéreux d’immeubles autres que ceux mentionnés au I du A de l’article 1594-0 G ; (…)

Article 1594-0 G (modifié par le V de l’article 89 de la loi n° 2005-1720)

Sous réserve de l’article 691 bis, sont exonérés de taxe de publicité foncière ou de droits d’enregistrement :

A. I. Lorsqu’elles entrent dans le champ d’application de la taxe sur la valeur ajoutée, les acquisitions :

1º De terrains nus ou recouverts de bâtiments destinés à être démolis ;

2º D’immeubles inachevés ;

3º Du droit de surélévation d’immeubles préexistants et d’une fraction du terrain supportant ceux-ci, proportionnelle à la superficie des locaux à construire. (…)

ANNEXE 2

Décret n° 2004-286 du 26 mars 2004 relatif aux conditions d’octroi des prêts conventionnés pour des opérations de location-accession à la propriété immobilière et modifiant le code de la construction et de l’habitation, article 2 II

Voir le cahier Textes officiels du 2 avril 2004, page 438

RÉFÉRENCES

Loi n° 2005-1720 du 30 déc 2005 textes officiels du 20 Jan. 2006 p. 410

Loi ENL n° 2006-876 du 13 juillet 2006 cahier spécial du 21 Juillet 2006

Loi n°204-804 du 9 août 2004 textes officiels du 20 août 2004 p. 452

arrêté du 26 MarS 2004 textes officiels du 2 avril 2004 p. 438

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