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Contrôle et redressements : délais de reprise de six ans lorsque le contribuable n'a pas déclaré son activité professionnelle auprès du centre de formalités des entreprises (commentaire de l'article 115 de la loi de finances pour 1997)

B. PARENT |  le 05/12/1997

INSTRUCTION DU 30 OCTOBRE 1997 (BOI 13 L-4-97) NOR : ECOL97000150J

L'article 115 de la loi de finances pour 1997 (a) porte de trois à six ans les délais de reprise prévus aux articles L. 169, L. 174 et L. 176 du LPF lorsque le contribuable n'a pas déclaré son activité professionnelle auprès du centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce et n'a pas souscrit, dans les délais légaux, les déclarations fiscales qu'il était tenu de souscrire.

L'intention du législateur a été de permettre à l'administration de disposer d'un moyen de lutter plus efficacement contre les activités clandestines qui sont difficiles à identifier. L'allongement du délai de reprise est destiné à compenser le handicap qui résulte de l'ignorance de l'existence de telles activités.

Bien entendu, lorsque le délai spécial ne peut pas être appliqué du fait de l'absence de l'une des conditions légales ou de l'application de l'une des mesures de tempérament exposées ci-dessous, le service conserve tous ses pouvoirs d'investigation et de redressement sur la période comprise dans le délai normal de reprise.

CHAPITRE PREMIER

CHAMP D'APPLICATION

Section 1 / Personnes concernées (1)

Pour que le délai de reprise de six ans puisse être mis en oeuvre, la loi prévoit deux conditions qui doivent être remplies cumulativement.

1 / Le contribuable n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce.

Les conditions de déclaration aux centres de formalités des entreprises sont exposées dans la documentation de base 3 E 1122 et s.

Dans l'hypothèse où le contribuable a effectué la déclaration auprès d'un centre différent de celui dont il relevait (incompétent territorialement ou ratione materiae), le délai spécial ne s'applique pas.

Précision : établissement secondaire.

Lorsqu'un contribuable a déclaré un établissement principal et souscrit les déclarations fiscales correspondantes, le fait de ne pas avoir déclaré un établissement secondaire se livrant à la même activité, au centre de formalités des entreprises, n'autorise pas l'administration à faire usage du délai de reprise de six ans pour la partie de l'activité qui n'a pas été déclarée.

Dans ce cas en effet, l'activité exercée n'est pas occulte puisque l'établissement principal donne lieu à une déclaration fiscale. La situation s'analyse en une insuffisance de déclaration.

2 / Le contribuable n'a pas souscrit de déclaration fiscale dans les délais légaux au titre de l'activité de nature industrielle, commerciale, non commerciale ou agricole non portée à la connaissance du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce.

Sous réserve des précisions apportées infra (cf. section 4 du présent chapitre), l'absence de déclaration fiscale dans les délais légaux est la seconde condition requise pour pouvoir opposer au contribuable le délai spécial de reprise de six ans.

Cette condition recouvre indifféremment :

- le défaut de déclaration ;

- ou le dépôt tardif, y compris lorsque la déclaration est souscrite après mise en demeure.

La souscription d'une déclaration après mise en demeure ne fait pas, en effet, obstacle à la mise en oeuvre du nouveau délai. Il résulte, en outre, de l'article L. 68 2e alinéa du LPF que la procédure d'imposition d'office peut être mise en oeuvre sans l'envoi préalable de mise en demeure si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce.

Par ailleurs, conformément aux dispositions de l'article L. 73 1° et 2° du LPF, la procédure d'évaluation d'office trouve à s'appliquer quel que soit le montant du chiffre d'affaires.

En revanche, lorsque l'une quelconque des déclarations (telles que visées à la section 4 du présent chapitre) incombant au contribuable a été souscrite dans les délais, et alors même que la déclaration au centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce n'a pas été effectuée, le délai spécial n'est pas applicable.

Section 2 / Activités concernées

Seules sont concernées les activités soumises à déclaration auprès des centres de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce. En sont donc exclues, notamment, les activités salariées.

Section 3 / Impôts concernés

En se référant aux articles L. 169, L. 174 et L. 176 du LPF, le nouveau texte vise expressément l'impôt sur le revenu (2), l'impôt sur les sociétés, la taxe professionnelle et les taxes additionnelles ainsi que les taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées notamment certaines taxes qui sont contrôlées comme en matière de TVA, comme la taxe d'apprentissage et la participation à la formation professionnelle continue.

Sont donc notamment exclus du délai de six ans :

- l'imposition forfaitaire annuelle à la charge des personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés ;

- la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers ;

- le prélèvement sur les produits de placement à revenu fixe ;

- le précompte ;

- la taxe sur les salaires ;

- la cotisation au titre de la participation construction ;

- la pénalité instituée par l'article 1763 A du CGI ;

- ainsi que tous les prélèvements ou taxes qui tiennent lieu de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés tels qu'ils sont visés à l'article L. 169 A du LPF.

Section 4 / Précisions en ce qui concerne les obligations déclaratives

Le délai spécial de reprise ne peut concerner que les seuls revenus ou bases qui n'ont pas été portés, même sous une rubrique catégorielle erronée, dans l'une quelconque des déclarations souscrites dans le délai légal et afférentes aux activités concernées (cf. section 2 ci-dessus).

Compte tenu de l'intention du législateur qui est de n'opposer le délai spécial qu'aux activités réellement clandestines, il est également précisé que ce délai ne peut s'appliquer, s'agissant d'une activité déterminée, à un impôt donné pour lequel le contribuable est défaillant lorsque celui-ci a souscrit, dans les délais, des déclarations au titre d'autres impôts concernant cette même activité.

Il résulte de ces principes que le délai spécial n'est donc pas applicable dans les cas suivants :

- le contribuable n'a pas souscrit la déclaration de revenu global, mais a déposé une déclaration spéciale professionnelle ;

- le contribuable n'a pas souscrit la déclaration spéciale professionnelle mais a déposé la déclaration d'ensemble d'impôt sur le revenu faisant apparaître le revenu catégoriel correspondant ;

- le contribuable n'a pas souscrit la déclaration catégorielle afférente aux revenus litigieux mais a mentionné ces derniers sur sa déclaration d'ensemble d'impôt sur le revenu ou dans une déclaration spéciale professionnelle (exemple : déclaration BIC non souscrite mais déclaration BNC déposée) ;

- le contribuable a souscrit les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle mais non celle se rapportant aux revenus catégoriels (IR) ou aux résultats (IS) correspondants ;

- le contribuable n'a pas déposé les déclarations de TVA afférentes à une activité professionnelle déterminée mais il a souscrit des déclarations d'impôt sur le revenu, globales ou catégorielles, ou d'impôt sur les sociétés mentionnant les résultats générés par cette même activité.

CHAPITRE DEUXIEME

CONDITIONS DE MISE EN OEUVRE

Section 1 / Date d'appréciation

I / Principe

Le moyen tiré de la prescription se rattache au bien-fondé de l'impôt.

En conséquence, la réalisation de la condition relative à la démarche à effectuer obligatoirement auprès du centre de formalités des entreprises ou du tribunal de commerce s'apprécie à la date du fait générateur de l'impôt.

En revanche s'agissant de la condition relative aux obligations déclaratives, il convient évidemment de se placer à la date limite de dépôt des déclarations en cause.

Exemple :

Une activité BIC exercée en 1994 pourra donner lieu à des redressements d'impôt sur le revenu en 1998 si :

- elle n'a pas été portée à la connaissance du centre de formalités des entreprises avant le 1er janvier 1995 ;

- et n'a pas donné lieu à la souscription des déclarations d'impôt sur le revenu dans les délais en 1995.

Il en résulte que si les deux conditions sont réunies au titre d'une période d'imposition antérieure au délai normal de reprise, et alors même que le contribuable a régularisé sa situation au cours d'une année postérieure, comprise ou non dans le délai normal de reprise, le délai spécial s'applique en principe au titre de la période où l'activité était clandestine.

II / Tempérament

Toutefois, dans l'esprit de la loi et afin de favoriser la réinsertion dans la légalité des contribuables exerçant une activité clandestine, il a été décidé de ne pas opposer au contribuable le délai de six ans lorsque les trois conditions suivantes sont cumulativement réunies :

- le contribuable a régularisé spontanément sa situation auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce entre l'année du fait générateur de l'impôt et le moment où l'administration engage la procédure de contrôle ; en outre, en cas de cessation de l'activité occulte, la régularisation doit intervenir avant le 1er janvier de la troisième année suivant la réalisation de cet événement ;

- il a rempli l'intégralité de ses obligations fiscales déclaratives depuis lors, dans les délais, et sans que l'administration ait du intervenir, notamment par l'envoi de mises en demeure ;

- le contrôle exercé sur la période comprise dans le délai normal de reprise n'a donné lieu qu'à des redressements pour lesquels la bonne foi a été intégralement reconnue.

Si une seule de ces conditions fait défaut, au titre de l'un quelconque des impôts dus par le contribuable et visés par l'article 115, le service met en oeuvre le droit de reprise sur le délai de six ans prévu par le nouveau texte.

Pour l'application de ce dispositif, la situation s'appréciera par année ou exercice, sans tenir compte des périodes d'imposition plus courtes, par exemple en matière de TVA.

Cette mesure de tempérament ne peut concerner que les périodes excédant le délai normal de reprise et entrant dans le champ d'application du nouveau texte. Elle est sans influence sur l'exercice du droit de reprise dans le délai normal, même si la «régularisation» est intervenue au cours de cette période.

Exemple :

Le contribuable a commencé une activité occulte en 1994 mais n'a procédé à la «régularisation» de sa situation que le 1er juin 1996.

En principe, lors d'un contrôle exercé en 1999, le droit de reprise fondé sur le nouveau texte pourrait s'exercer au titre des années 1994 et 1995 en matière d'impôt sur le revenu et de TVA.

Dans ce cas, il est admis que les années 1994 et 1995 ne feront pas l'objet de reprise si :

- la situation a été régularisée depuis lors, ce qui est le cas dans l'exemple ;

- le contribuable a respecté ses obligations déclaratives au titre des années 1996 à 1999 ;

- le contrôle des années 1996 à 1999 ne révèle pas de redressement pour lesquels la mauvaise foi est démontrée.

En revanche, si des manquements aux obligations déclaratives sont constatés depuis le 1er juin 1996 ou si la vérification des années 1996 à 1999 révèle des dissimulations pour lesquelles la mauvaise foi est démontrée, le droit de reprise s'exercera également sur les années 1994 et 1995.

Section 2 / Procédures de contrôle applicables

S'agissant d'appréhender des activités professionnelles demeurées occultes, la procédure de contrôle la mieux adaptée est constituée par la vérification de comptabilité.

Toutefois, la voie du contrôle sur pièces n'est pas à exclure dès lors que les défaillances du contribuable sont dûment établies et les droits éludés déterminés avec suffisamment de précision.

En revanche, la procédure d'ESFP, qui ne concerne que le revenu global, ne peut jamais donner lieu, en tant que telle, à la mise en oeuvre du délai de six ans.

Ainsi, lorsqu'à la suite d'un ESFP les revenus non déclarés auront été imposés dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée (art. L. 16 et L. 69 du LPF), il ne sera pas possible d'étendre cette procédure au-delà du délai de trois ans (sauf application éventuelle du délai spécial prévu à l'article L. 187 du LPF en cas de dépôt de plainte).

Cependant, lorsqu'à l'occasion de cet ESFP l'administration est en mesure de rattacher les revenus de l'activité occulte à une catégorie donnée soumise à une obligation déclarative auprès du centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce et que les déclarations correspondantes n'ont pas été souscrites (BIC, BNC, BA, TVA), le droit de reprise étendu à six années pourra être mis en oeuvre.

Dans une telle hypothèse, il conviendra toutefois de veiller, le cas échéant, au respect des dispositions de l'article L. 50 du LPF (3)

Section 3 / Procédure de redressement et motivation

En application des dispositions des articles L. 66, L. 68 et L. 73 du L.P.F. les redressements sont notifiés dans le cadre d'une procédure d'office qui n'a pas à être précédée de l'envoi d'une mise en demeure.

Préalablement à l'indication des bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office (cf. art. L. 76 du LPF), la notification exposera les motifs ayant conduit le service à considérer que le destinataire de la notification exerçait une activité (BIC, BNC, BA, IS) ou effectuait des opérations (TVA) entrant dans le champ d'application des impôts concernés et dont le caractère occulte justifie l'application des dispositions des articles L. 169 et/ou L. 176 du LPF (4).

La contestation par le contribuable du principe de son assujettissement aux impôts et, corrélativement, du droit de reprise dont ils font l'objet pourra donner lieu à une réponse motivée par lettre modèle no 751.

CHAPITRE TROISIEME

CONSEQUENCE SUR CERTAINS DELAIS

Section 1 / Interruption de la prescription

La notification de redressement adressée au titre d'une des années autre que celles concernées par le délai normal de reprise ouvre un nouveau délai qui est de même nature et de même durée que celui qui est interrompu. (cf art. L. 189 du LPF). La mise en recouvrement peut donc s'opérer, pour l'ensemble des impositions dues au titre de la période, jusqu'au 31 décembre de la sixième année suivant celle de la réception de la notification.

Cela étant, l'attention est appelée sur le fait que la prorogation du délai ne concerne que les années pour lesquelles le délai spécial est mis en oeuvre. La prorogation s'effectue dans les conditions normales pour les années qui ne sont pas soumises au délai spécial.

Ainsi, l'administration bénéficie, pour la mise en recouvrement :

- de six années pour les impositions dues au titre de la période «occulte» ;

- du délai normal pour les impositions de la période «déclarée».

Compte tenu des particularités qui caractérisent les activités clandestines et des risques d'organisation d'insolvabilité, le service doit s'efforcer d'opérer la mise en recouvrement dans les délais les plus rapides possibles. En particulier, compte tenu du fait que les investigations sur une période plus longue seront plus complexes que pour un contrôle normal, les notifications et la mise en recouvrement peuvent être échelonnées au fur et à mesure de l'avancement du contrôle sans attendre la conclusion complète de la vérification notamment sur les années les plus anciennes.

Section 2 / Délai spécial de reprise en cas de dépôt de plainte

Le délai supplémentaire de deux ans dont dispose l'administration en application de l'article L. 187 du LPF en cas de dépôt de plainte pénale ne peut se cumuler avec le nouveau délai prévu par l'article 115 de la loi de finances pour 1997.

Ce délai est en effet fixé par rapport au délai normal de reprise et non par rapport au nouveau délai spécial.

Section 3 / Délai spécial de réclamation

Dans la mesure où il a fait l'objet d'une procédure de reprise sur la période définie par l'article 115 de la loi de finances pour 1997, le contribuable dispose, en application de l'article R 196-3 du LPF d'un délai spécial de réclamation qui expire le 31 décembre de la sixième année qui suit la notification de redressement.

CHAPITRE QUATRIEME

CAS PARTICULIER DES ASSOCIATIONS

Les associations sans but lucratif ne sont pas nécessairement déclarées ni leur déclaration d'existence publiée au Journal Officiel. Si cette situation leur interdit de se prévaloir de la personnalité morale, elle n'empêche pas l'administration fiscale de pouvoir les qualifier d'associations de fait et de tirer toutes les conséquences fiscales attachées à leur activité, notamment si celle-ci est commerciale.

En revanche, pour pouvoir bénéficier de la personnalité morale, les associations constituées sous le régime de la loi du 1er juillet 1901 doivent déposer une déclaration à la Préfecture et procéder à une insertion au Journal officiel d'un extrait de cette déclaration.

Cette déclaration ne saurait valoir déclaration auprès d'un centre de formalités des entreprises au sens du décret no 96-650 du 19 juillet 1996. Elle ne peut donc être revendiquée pour faire échec au délai de reprise prorogé lorsqu'aucune déclaration n'a été effectuée auprès d'un centre.

Les associations qui emploient des salariés, sont tenues de se déclarer auprès de l'URSSAF qui constitue un centre de formalités des entreprises (article 2-5° du décret no 96-650 du 19 juillet 1996 relatif aux centres de formalités des entreprises). Lorsque cette obligation a été respectée, le délai de six ans ne peut s'appliquer.

En revanche, même lorsqu'elles n'emploient pas de salariés mais exercent une activité lucrative, les associations sont soumises aux mêmes obligations fiscales que les autres personnes morales et notamment à la déclaration d'existence auprès du centre des impôts dont elles relèvent (article 2-7° du décret du 19 juillet 1996 ; DB 3 E 1132).

En matière d'impôt sur les sociétés, les organismes sans but lucratif ne sont en effet dispensés de produire les déclarations d'existence et de modification du pacte social ou des conditions d'exercice de la profession que lorsqu'ils n'exercent pas d'activité lucrative et relèvent donc du régime de l'article 206-5 du CGI (article 23 E de l'annexe IV au CGI).

En ce qui concerne la TVA, les associations qui réalisent des opérations entrant dans le champ d'application de la taxe sont également soumises à une déclaration d'existence auprès du centre des impôts (article 286-1 du CGI), même si elles peuvent bénéficier, par ailleurs, d'une exonération et ne sont donc pas effectivement redevables de la taxe.

Le délai de reprise de six ans est donc applicable aux associations qui ont un but lucratif ou réalisent des opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, qui ne se sont pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises et qui n'ont pas rempli les obligations fiscales déclaratives leur incombant du fait de cette activité lucrative.

Cependant, afin de respecter l'esprit de la loi qui vise les activités clandestines relevant de l'économie souterraine, et compte tenu des difficultés engendrées par l'appréciation de l'activité et du statut fiscal des associations, il a été décidé de ne pas opposer le délai de six ans aux organismes sans but lucratif, régulièrement constitués, qui :

- soit, ont fait connaître au service des impôts leur activité reconnue lucrative à un titre quelconque, mais dûment formalisé,

- soit, ont interrogé par écrit l'administration sur leur régime fiscal et, ce, quelle que soit la réponse apportée.

Il est rappelé à cet égard qu'il existe depuis le 1er septembre 1996, dans chaque direction départementale des services fiscaux, un correspondant chargé de renseigner les responsables des organismes sans but lucratif sur le régime fiscal auquel doit être soumise l'association qu'ils dirigent.

Il est précisé par ailleurs que :

- les résultats relevant de l'article 206-5 du CGI ne peuvent jamais faire l'objet de l'exercice du droit de reprise sur un délai de six ans en ce qui concerne les revenus fonciers et les revenus de capitaux mobiliers. En effet, ces activités ne sont pas soumises à déclaration auprès d'un centre de formalités des entreprises ;

- en revanche, les personnes qui exercent à titre principal une activité agricole sont soumises à cette déclaration auprès des CFE agricoles (article 2-6° du décret du 19 juillet 1996). Le délai spécial peut donc être utilisé pour cette catégorie de revenus si l'association ne s'est jamais fait connaître et a seulement une activité agricole. En revanche, si elle a souscrit des déclarations modèle 2070 au titre d'autres revenus visés par l'article 206-5 du CGI, le délai de reprise de six ans n'est pas applicable pour les bénéfices agricoles.

CHAPITRE CINQUIEME

ENTREE EN VIGUEUR

Le nouveau texte s'applique aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 1996.

En effet, conformément aux principes en la matière, l'allongement des délais de reprise ne peut remettre en cause des prescriptions acquises lors de son entrée en vigueur.

Dans ces conditions, les années antérieures à 1994, pour lesquelles la prescription était acquise au 31 décembre 1996, ne peuvent en aucun cas faire l'objet du nouveau délai de reprise.

En revanche, lorsque les conditions seront réunies, l'année 1994, pour laquelle le délai normal expire le 31 décembre 1997, pourra faire l'objet de reprise en 1998 et jusqu'à la fin de l'année 2000.

Ce n'est donc qu'au cours de cette dernière année que le droit de reprise pourra s'exercer effectivement sur six années consécutives et l'année en cours.

NOTE DU MONITEUR

(a) «Textes officiels» du 10 janvier 1997 (p.217).

(1) Voir infra (chapitre cinquième) le cas particulier des associations.

(2) Mais, les seules catégories de revenu relevant d'une activité professionnelle.

(3) Ainsi, en cas d'ESFP déjà clôturé par une notification de redressements ou un avis d'absence de redressements, le service ne pourra ultérieurement envisager de réhausser les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu qu'en établissant le caractère incomplet ou inexact des éléments fournis par le contribuable lors de cet ESFP.

(4) Cf. BODGI 13 L-1-78 (p 4).

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