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3. Optimisation fiscale et risques de mise en œuvre de la procédure d'abus de droit

Par Claude Maréchal, avocat fiscaliste et Bruno Cheuvreux, notaire associé |  le 25/01/2010  |  Fiscalité

Fiscalité -

Les schémas d'optimisation en matière d'ISF

Deux types de montages ont été imaginés : la cession temporaire d'usufruit et les sociétés d'usufruit.

La cession temporaire d'usufruit

La transmission temporaire d'usufruit peut être un moyen efficace de diminuer la facture de l'ISF. En effet, en application de l'article 885 G du CGI, la valeur d'un bien dont l'usufruit fait l'objet d'une donation temporaire d'usufruit n'entre plus dans l'assiette de l'ISF du donateur pendant la période de dessaisissement. L'administration a brandi indirectement la menace de l'abus de droit en cas de transmission temporaire d'usufruit. Ainsi, dans une instruction fiscale du 6 novembre 2003, elle a précisé que cette procédure ne serait pas engagée si le démembrement temporaire était consenti au profit d'un organisme sans but lucratif pour au moins trois ans et si certaines conditions étaient satisfaites (instruction du 6 novembre 2003, BOI 7 S-4-03, n° 176). Par cette doctrine, l'administration a confirmé la réponse qu'elle avait fait à un parlementaire (Q. de Jean Claude Beaulieu, n° 13961, JOAN du 10/03/03, p. 1708, rép. ministère du Budget, JOAN du 14/07/03, p. 5589). Autrement dit, si les conditions n'étaient pas satisfaites ou si le bénéficiaire de l'usufruit n'était pas un organisme à but non lucratif, l'administration se réservait la possibilité de recourir à la procédure de l'abus de droit.

Il convient donc, lorsqu'on a recours à ce type de montage, d'être en mesure de montrer que le démembrement a été effectué pour d'autres motifs qu'exclusivement fiscaux.

La constitution de sociétés d'usufruit

Un propriétaire immobilier peut être tenté d'apporter l'usufruit pour une durée déterminée à une société civile. Par ce schéma d'optimisation, le redevable à l'ISF se verrait taxé sur la seule valeur de l'usufruit, c'est-à-dire la valeur des parts de la société titulaire de cet usufruit et reçues en contrepartie de l'apport. Par exemple, si un propriétaire foncier qui possède un immeuble d'une valeur de 2 000 000 euros en apporte l'usufruit pour une période de 10 ans et évalue cet usufruit à 23 % par application du barème fiscal de l'article 669 du CGI, il recevra la pleine propriété de parts sociales d'une valeur de 460 000 euros qu'il déclarera à l'ISF, mais la nue-propriété d'une valeur de 1 540 000 euros échappera à l'ISF. En termes de revenu, sa situation restera inchangée et il continuera à percevoir le même montant de revenus locatifs.

L'administration a rapidement mis en garde les redevables contre la tentation de recourir à un tel montage (instruction fiscale du 19 mai 1982, BOI 7 R-2-82, n° 125).

L'apport-donation d'un immeuble à une [...]

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