[TO] Droit commercial

Taux réduit de TVA applicable aux opérations d’accession à la propriété assortie d’une acquisition différée du terrain

Instruction fiscale n° 8 A-2-08 – Direction générale des finances publiques – BOI du 17 septembre 2008 – NOR : ECE L 0830016 J

Présentation

L’article 33 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 soumet au taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), dans les conditions fixées par le décret n° 2008-226 du 5 mars 2008, les livraisons à soi-même d’immeubles au sens du 7° de l’article 257 du code général des impôts (CGI), ainsi que les ventes de terrains à bâtir et de droit au bail à construction, en vue de l’acquisition de logements neufs destinés à être affectés à l’habitation principale de personnes physiques qui acquièrent le terrain de manière différée, si ces personnes accèdent pour la première fois à la propriété et respectent les plafonds de ressources prévus pour les titulaires de contrats de location-accession.

Ce dispositif est applicable aux opérations engagées du 1er janvier 2008 jusqu’au 31 décembre 2009.

La présente instruction commente cette mesure.

Introduction

1. Le quinzième alinéa du c du 1 du 7° de l’article 257 et les 2 et 3 octies du I de l’article 278 sexies du code général des impôts (CGI), dans leur rédaction issue de l’article 33 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 (publiée au JORF du 28 décembre 2007) prévoient que la TVA est perçue au taux réduit pour les livraisons à soi-même d’immeubles au sens du 7° de l’article 257 du CGI, ainsi que pour les ventes de terrains à bâtir et de droit au bail à construction, en vue de l’acquisition de logements neufs destinés à être affectés à l’habitation principale de personnes physiques qui acquièrent le terrain de manière différée, si ces personnes accèdent pour la première fois à la propriété et respectent les plafonds de ressources prévus pour les titulaires de contrats de location-accession

Les conditions du bénéfice du taux de 5,5 % sont précisées par le décret n° 2008-226 du 5 mars 2008, codifié à l’article 70 quinquies A de l’annexe III au CGI et reproduit en annexe de la présente instruction.

Chapitre 1 : Présentation du dispositif « pass-foncier »

2. Le dispositif d’application du taux réduit de la TVA s’inscrit dans le cadre d’une aide intitulée « Pass-Foncier® », qui est prévue par la convention conclue entre l’Etat, l’Union d’économie sociale pour le logement (UESL, qui représente les organismes agréés aux fins de collecter la participation des employeurs à l’effort de construction, aussi appelée « 1 % logement ») et la Caisse des dépôts et consignations, sur le développement de l’accession sociale par portage foncier du 20 décembre 2006 modifiée par l’avenant du 27 septembre 2007.

Le Pass-Foncier® consiste en un mécanisme de financement destiné à faciliter l’accession des ménages modestes à la propriété, reposant sur la dissociation de l’acquisition du foncier de celle du bâti, opérée au moyen d’un bail à construction.

Section 1 : Octroi du Pass-Foncier dans le cadre d’un bail à construction

3. Le coût initial de l’opération d’accession à la propriété est limité au seul coût de la construction, sauf dans le cas de figure visé au 7., tout ou partie du prix du terrain qui est mis à disposition du ménage accédant étant porté, dans la limite du montant du Pass-Foncier® octroyé, par une structure émanant du « 1 % logement » pendant toute la durée de remboursement des prêts souscrits pour la construction, dans le cadre d’un bail à construction assorti d’une promesse de cession du foncier au profit du preneur du bail.

4. La structure émanant du « 1 % logement », ci-après dénommée « structure porteuse », est une personne morale désignée par un Comité Interprofessionnel du Logement ou une Chambre de Commerce et d’Industrie (CIL-CCI).

Cette structure porteuse se porte acquéreur du foncier et signe concomitamment un bail à construction :

– soit directement avec le ménage accédant, lorsque celui-ci fait réaliser sa construction dans le cadre d’un Contrat de Construction de Maison Individuelle (CCMI) ou d’un autre contrat de louage d’ouvrage (contrat de maîtrise d’œuvre, contrat d’entreprise…) ;

– soit avec un promoteur-constructeur qui cède dans un second temps son droit au bail à construction au ménage accédant avec lequel un contrat de vente en l’état futur d’achèvement (VEFA) est passé.

Conformément aux dispositions de l’article L. 313-26-1 du code de la construction et de l’habitation (CCH), le preneur du bail ne pourra céder que la totalité de ses droits, sous réserve que le cessionnaire ait été préalablement agréé par écrit par le bailleur.

5. La décision d’octroi d’un Pass-Foncier® est prise par le CIL-CCI, étant précisé que le montant du Pass-Foncier® par logement est plafonné par la convention visée au 2. ci-dessus, en fonction de la zone de situation de l’immeuble (zones A, B, et C définies par l’arrêté du 19 décembre 2003 modifié, relatif au classement des communes par zones).

Dans ce cadre, deux situations sont susceptibles de se présenter :

6. – le preneur (accédant ou promoteur-constructeur) n’est redevable d’aucune somme (« avance ») lorsque le coût du terrain et des frais relatifs à l’acquisition de celui-ci (frais de mutation et le cas échéant les frais d’évaluation du coût de l’opération) est inférieur ou égal au plafond du Pass-Foncier® pour la zone concernée ;

7. – en revanche, lorsque le coût du terrain et des frais relatifs à l’acquisition de celui-ci excède le plafond du Pass-Foncier®, le preneur acquitte une somme dite « avance », payable en totalité au jour de la signature du bail.

Dans ce dernier cas de figure, lors de l’acquisition ultérieure du terrain par l’accédant, une somme équivalente à l’avance sera déduite du prix du foncier. Dans l’hypothèse où le preneur ne se rendrait pas propriétaire du terrain dans les délais prévus et ce, pour quelque raison que ce soit, le bailleur procèdera auprès du preneur au remboursement de l’avance initialement acquittée.

Section 2 : Modalités d’acquisition du foncier par l’accédant

8. La durée du bail est fixée par référence à la période d’amortissement du prêt le plus long souscrit pour le financement du bâti par le ménage bénéficiaire, sans pouvoir être inférieure à 18 ans et dans la limite d’une durée maximale de 25 ans.

L’accédant a toutefois la faculté de lever l’option d’achat du foncier dont il bénéficie aux termes du bail à construction à toute date à sa convenance pendant la période de portage et aux mêmes conditions que celles exposées ci-dessous à l’issue de cette même période. La levée de l’option d’achat du terrain avant 18 ans ou avant le terme du bail fixé contractuellement ne remet pas en cause la qualification du bail à construction, et ce conformément aux dispositions de l’article L. 251-1 alinea 4 du CCH.

A l’issue de la période de portage définie dans le bail à construction, le bénéficiaire peut :

9. – soit acquérir le foncier. Le prix de vente du foncier est égal au prix du foncier à l’origine, qui s’entend de la date de conclusion du bail à construction, déduction faite le cas échéant de la somme visée au 7. indexé chaque année sur toute la durée effective du portage :

• pour les salariés du secteur assujetti à la Participation des Employeurs à l’Effort de Construction (PEEC) au taux de 1,5 % ;

• pour les autres ménages, au taux d’inflation, dans une double limite inférieure de 2 % et supérieure de 4,5 % ;

10. – soit solliciter la prorogation du bail à construction pour une durée maximale de 15 ans, la promesse de cession du terrain qui y figure étant alors également prorogée pour la même durée. La prorogation est constatée par acte authentique. Le bénéficiaire reste alors preneur du bail à construction passé avec la structure porteuse pendant la durée du bail prorogé.

Il doit alors s’acquitter mensuellement d’acomptes, dont le montant correspond à la mensualité d’un prêt aux meilleures conditions de marché, sur une durée maximale de 15 ans, pour un montant total égal au coût du foncier tel que défini au 9.

A l’issue de cette période de prorogation (15 ans au maximum), le foncier devient la propriété de l’accédant.

Il est précisé que la jouissance du terrain, pendant la durée initiale du bail ou sa prorogation, ne donne lieu par ailleurs à aucun versement d’un loyer périodique par le preneur au bailleur.

Section 3 : Garantie de rachat et garantie de relogement

11. Les ménages bénéficiaires d’un Pass-Foncier®, en cas de survenance de l’un des évènements visés au 12 provoquant une situation d’impayés de plus de trois mensualités de remboursement du prêt principal souscrit pour la construction durant la phase de portage du foncier, bénéficient :

– d’une garantie de rachat de leur logement par toute personne morale désignée par le CIL-CCI, qui peut être la personne morale qui a accordé le Pass-Foncier®, à des conditions identiques à celles fixées pour le Prêt Social de Location-Accession (PSLA) : pendant les cinq premières années de la phase d’accession, le prix garanti est égal au prix d’acquisition par le ménage lui-même ; pendant les années suivantes, ce prix est minoré de 2,5 % par an ;

– d’une garantie de relogement dans le cas où le ménage ne peut rester sur place. Cette garantie est apportée par une personne morale désignée par le CIL-CCI. Il peut s’agir de celle qui acquiert et porte le foncier, ou de toute autre personne morale compétente. Seuls les ménages dont les ressources n’excèdent pas le plafonds correspondant aux logements de catégorie PLUS sont éligibles à la garantie de relogement. La demande de relogement est formulée par le ménage et la mise en œuvre de la garantie consiste à proposer au ménage trois offres de relogement correspondant à ses besoins et ses possibilités, dans un délai de six mois à compter de la demande de mise en jeu de ladite garantie. Le ménage dispose d’un délai d’un mois à compter de la dernière offre pour l’accepter. A l’expiration de ce délai, si le ménage n’accepte aucune des trois offres, la garantie cesse de s’appliquer.

12. Les évènements permettant au ménage de pouvoir bénéficier des garanties susvisées sont les suivants :

– décès ;

– décès d’un descendant direct faisant partie du ménage ;

– mobilité professionnelle impliquant un trajet de plus de 70 km entre le nouveau lieu de travail et le logement financé ;

– chômage d’une durée supérieure à un an attestée par l’inscription à l’Agence nationale pour l’emploi ;

– délivrance d’une carte d’invalidité définie à l’article L.241-3 du code de l’action sociale et des familles ;

– divorce ;

– dissolution d’un pacte civil de solidarité.

13. En revanche, la double garantie ne s’applique plus en cas de difficultés rencontrées par le ménage durant la phase de prorogation du bail à construction évoquée au 10.

Chapitre 2 : Champ D’application De La Mesure

14. Sous réserve de respecter l’ensemble des conditions figurant ci-dessous aux 15. et suivants, relèvent du taux réduit de la TVA d’une part les ventes de terrains à bâtir et de droit au bail à construction, d’autre part les livraisons à soi-même d’immeubles au sens du c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI.

A cet égard, il est rappelé que :

– les acquisitions de terrains à bâtir par des personnes physiques en vue de la construction d’immeubles qu’elles affectent à un usage d’habitation sont exclues du champ d’application du 7° de l’article 257 du CGI (CGI, article 257, 7°, 1, a, 3e alinéa) ;

– les opérations portant sur des immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de leur achèvement, ont déjà fait l’objet d’une cession à titre onéreux à une personne n’intervenant pas en qualité de marchand de biens, ne sont pas soumises à la TVA (CGI, article 257, 7°, 2).

Section 1 : Conditions du bénéfice du taux réduit

Sous-section 1 : Acquisition différée du terrain dans le cadre de l’aide « Pass-Foncier® »

15. L’acquisition différée du terrain doit faire l’objet d’un bail à construction dans le cadre de l’aide dénommée « Pass-Foncier® ».

Il est rappelé que le bail à construction peut être conclu par la « structure porteuse », propriétaire du foncier, soit directement avec le ménage accédant, soit avec un promoteur-constructeur qui cèdera dans un second temps son droit au bail au ménage accédant (cf. 4. ci-dessus).

16. Dans les deux cas, le bail à construction est assorti d’une promesse de cession du foncier au profit du preneur du bail, au terme de ce dernier, sous condition suspensive du paiement du prix afférent au terrain.

Sous-section 2 : Conditions de ressources

17. Le bénéfice du taux réduit est accordé sous certaines conditions de ressources.

Les plafonds de ressources à respecter par l’accédant sont ceux prévus pour l’octroi du PSLA(1), sans qu’un tel prêt soit octroyé.

18. Les ressources de l’accédant s’entendent de la somme des revenus fiscaux de référence au sens du 1° du IV de l’article 1417 du CGI des personnes destinées à occuper le logement figurant sur l’avis d’imposition établi au titre de l’avant-dernière année précédant celle au cours de laquelle la décision, prise par le CIL-CCI concerné, d’octroyer le Pass-Foncier® est signée par l’accédant.

19. Le respect, par l’accédant, des conditions de ressources susvisées doit être mentionné dans le bail à construction :

– soit par une déclaration du ménage preneur du bail dans le cadre d’un CCMI ou d’un contrat de louage d’ouvrage assimilé (cf. 4. ci-dessus) ;

– soit par une déclaration du bailleur (structure porteuse) lorsque le bail est conclu avec un promoteur-constructeur (cf. 4. ci-dessus).

Il fait par ailleurs l’objet d’une mention dans l’attestation d’octroi du Pass-Foncier® délivrée par le CILCCI et signée par l’accédant, tel que mentionné à l’article 1er b et d du décret n° 2008-226 du 5 mars 2008 (cf. 28. ci-dessous).

Sous-section 3 : Usage de première résidence principale

20. Le bénéfice du taux réduit est accordé à la condition que le logement soit acquis par le ménage accédant pour un usage de résidence principale.

Par usage de résidence principale, il convient d’entendre un logement occupé au moins huit mois par an, sauf en cas d’obligation de déplacement liée à l’activité professionnelle, raison de santé ou cas de force majeure, par l’acquéreur et l’ensemble des personnes qui composent le ménage occupant le logement et qui constitue leur résidence habituelle et effective.

Cette condition exclut ainsi notamment du bénéfice du taux réduit les opérations portant sur un immeuble destiné à un usage locatif ou de résidence secondaire.

21. Par ailleurs, le logement concerné doit constituer la première résidence principale de l’acquéreur au sens du I de l’article 244 quater J du CGI.

Remplissent ainsi la condition de première propriété les personnes physiques n’ayant pas été propriétaires de leur résidence principale au cours des deux dernières années précédant la décision d’octroi de l’aide « Pass- Foncier® » par le CIL-CCI (cf. 18.).

Toutefois, cette condition n’est pas exigée dans les cas suivants :

a) lorsque l’un des occupants du logement à titre principal est titulaire de la carte d’invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l’article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (CSS) ;

b) lorsque l’un des occupants de la résidence à titre principal bénéficie d’une allocation attribuée en vertu des dispositions des articles L. 821-1 à L. 821-8 ou L. 541-1 à L. 541-3 du même code ;

c) lorsque l’un des occupants de la résidence à titre principal est victime d’une catastrophe ayant conduit à rendre inhabitable de manière définitive sa résidence principale. Cette condition est précisée à l’article R. 318-1 du CCH.

22. Le respect, par l’accédant, de la condition tenant à l’acquisition du logement pour un usage de résidence principale, doit être mentionné dans le bail à construction (selon les modalités précisées au 19.).

Sous-section 4 :Attribution d’une aide des collectivités territoriales

23. L’accédant à la propriété doit bénéficier d’une aide à l’accession sociale à la propriété attribuée par une ou plusieurs collectivités territoriales ou un groupement de collectivités territoriales du lieu d’implantation du logement.

24. Cette aide doit respecter les conditions mentionnées au b) de l’article *R. 318-10-1 du CCH et revêtir l’une des formes suivantes :

– une subvention, sous réserve que son montant soit supérieur ou égal à un seuil fixé par l’article R. 318-31 du CCH en fonction du nombre de personnes destinées à occuper le logement et de la localisation du logement ;

– une bonification permettant l’octroi d’un prêt ne portant pas intérêt ou portant intérêt à un taux réduit par rapport aux conditions du marché, sous réserve que le coût de la bonification supporté par la collectivité soit supérieur ou égal au seuil mentionné à l’alinéa précédent.

Dans le cas où l’emprunteur bénéficie de plusieurs aides sous la forme de subventions ou de bonifications mentionnées aux deux alinéas précédents, le dépassement du seuil susmentionné est apprécié en prenant en compte le total de ces aides.

25. L’emprunteur apporte la preuve de l’octroi de l’aide et, le cas échéant, du dépassement du seuil ci-dessus mentionné au moyen de documents définis par l’arrêté du 23 décembre 2006 (J.O. du 31 décembre 2006, cf. annexe 2 à la présente instruction) établis par la collectivité ou le groupement de collectivités territoriales du lieu d’implantation du logement.

26. Le respect, par l’accédant, de la condition tenant à l’octroi de l’aide susvisée, doit être mentionné dans le bail à construction selon les modalités précisées au 19..

Sous-section 5 : Date d’engagement de l’opération

27. Le dispositif d’application du taux réduit de la TVA issu de l’article 33 de la loi de finances rectificative pour 2007 est applicable aux opérations engagées du 1er janvier 2008 jusqu’au 31 décembre 2009.

28. Lorsque l’aide « Pass-Foncier® » est octroyée à l’accédant, cette décision est matérialisée par une attestation établie par l’associé collecteur de l’UESL (CIL-CCI) et signée par l’accédant.

La date de signature de l’attestation susvisée vaut date d’engagement de l’opération.

Section 2 : Opérations concernées

Sont concernées par l’application du taux réduit les opérations suivantes dès lors qu’elles respectent les conditions visées aux 15. à 28. ci-dessus.

Sous-section 1 : Opérations relatives aux terrains

29. S’agissant de l’acquisition du terrain par la structure porteuse, cette opération entre dans le champ d’application de la TVA conformément aux dispositions du 7° de l’article 257 du CGI dès lors que la structure porteuse prend l’engagement de construire. Dans ce cas, le terrain concerné s’analyse en effet comme un terrain à bâtir.

30. La circonstance que, dans le cadre d’un bail à construction, ce n’est pas le bailleur qui édifie l’immeuble, mais le preneur (cf. 39. ci-dessous) est sans incidence si ce dernier, conformément au bail qui lui est consenti, édifie l’immeuble dans le délai de quatre ans imparti à son bailleur.

L’engagement de construire pris par le bailleur sera dans ce cas considéré comme satisfait.

31. Le taux applicable à l’acquisition du terrain à bâtir par la structure porteuse, dans le cadre de l’aide Pass- Foncier®, est le taux de 5,5 % de la TVA en application du 3 octies du I de l’article 278 sexies du CGI.

32. La revente du terrain par la structure porteuse au ménage accédant est quant à elle en principe placée dans le champ d’application des droits de mutation à titre onéreux dès lors que cette opération intervient généralement à l’issue de la période de portage qui ne peut être inférieure à 18 ans et ne peut excéder 25 ans.

Cette analyse vaut que le ménage acquière le foncier à l’issue de la période de portage ou qu’il demande la prorogation du bail. Dans ce dernier cas, en effet, les sommes versées (« acomptes ») ne constituent pas des loyers perçus au titre du bail à construction, mais des fractions du prix d’acquisition du foncier (cf. 10. ci-dessus) dès lors que le ménage devient propriétaire du terrain à l’arrivée du terme de la prorogation du bail.

33. Le droit de mutation de l’immeuble est liquidé sur le prix exprimé en y ajoutant toutes les charges en capital ainsi que toutes les indemnités stipulées au profit du cédant à quelque titre et pour quelque cause que ce soit (article 683-I-2e alinéa du CGI et DB 7 C 1222).

L’assiette du droit de mutation comprend notamment l’avance visée au 7 acquittée le cas échéant lors de la signature du bail à construction par le preneur de ce dernier.

34. Corrélativement, la structure porteuse n’est pas autorisée à déduire la taxe afférente aux dépenses qu’elle a engagées en vue de la cession du terrain (notamment la taxe acquittée le cas échéant sur le prix d’achat de celui-ci), dans la mesure où ces dépenses ont été engagées pour les besoins de la réalisation d’une opération placée hors du champ de la TVA et qui n’ouvre donc pas droit à déduction.

35. Cela étant, l’accédant a la faculté d’acheter le foncier à toute date à sa convenance pendant la période de portage (cf. 8. ci-dessus).

Dans ce cas, lorsque la revente du terrain par la structure porteuse au ménage intervient alors que la construction est placée dans le champ d’application de la TVA, c’est-à-dire qu’il s’agit d’un immeuble achevé depuis moins de cinq ans qui n’a pas déjà fait l’objet d’une cession à titre onéreux ou a été cédé à une personne intervenant en qualité de marchand de biens, l’opération s’analyse en la cession du terrain d’assiette d’un immeuble neuf.

Le transfert de propriété du terrain au ménage relève, dans ces conditions, de la TVA en application du 7° de l’article 257 du CGI.

36. L’assiette de la TVA est constituée par le prix de cession du terrain hors taxe, le montant de l’indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l’apport, augmenté des charges qui s’y ajoutent (CGI, article 266, 2, b).

Elle comprend notamment l’avance visée au 7 acquittée le cas échéant lors de la signature du bail à construction par le preneur de ce dernier.

La TVA est exigible à la date du fait générateur, c’est-à-dire à la date de l’acte constatant l’opération ou, à défaut d’acte, au moment du transfert de propriété (CGI, articles 269, 1, c et 269, 2, a).

37. Elle est liquidée au taux réduit de la TVA en application du 3 octies du I de l’article 278 sexies du CGI.

38. L’imposition à la TVA de cette opération permet à la structure porteuse de déduire la taxe ayant grevé les dépenses qu’elle a engagées en vue de la cession du terrain (notamment la taxe acquittée le cas échéant sur le prix d’achat de celui-ci).

La structure porteuse est autorisée à imputer cette taxe ou à en obtenir la restitution jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l’exercice de l’option d’achat par les ménages lorsque celle-ci est intervenue dans le délai de cinq ans suivant l’achèvement de la construction (CGI, annexe II, article 208-I).

Sous-section 2 : Opérations relatives au bail à construction

39. Conformément à l’article L. 251-1 du CCH, constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s’engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d’entretien pendant toute la durée du bail.

A. CONCLUSION DU BAIL À CONSTRUCTION

40. Eu égard à l’économie générale du mécanisme du Pass-Foncier®, le bail à construction est consenti à titre gratuit au profit du preneur, l’équilibre économique du dispositif étant rétabli pour la structure de portage du foncier par l’actualisation du prix du terrain selon les modalités décrites au 9..

41. En effet, d’une part, le preneur ne verse aucun loyer, et, d’autre part, l’immeuble bâti sur le terrain faisant l’objet du bail étant dès l’origine la propriété exclusive de l’accédant, aucune remise d’immeuble au bailleur n’est envisageable au cours ou à la fin du bail (2).

L’opération est par conséquent hors du champ d’application de la TVA et l’option prévue au 5° de l’article 260 du CGI ne peut être exercée dans le cadre du mécanisme du Pass-Foncier®. La TVA grevant l’acquisition du terrain par la structure de portage ne peut donc faire l’objet d’aucune déduction (exception faite de la situation visée au 38.).

42. Sont également situées en dehors du champ d’application de la TVA les sommes perçues par le bailleur au titre de la situation visée au 7 (avances), dans laquelle le coût du terrain est supérieur au plafond du Pass- Foncier®, dès lors qu’il ne peut être considéré que la condition du lien direct est remplie au moment du versement (cf. DB 3 A 1111).

B. Cession Du Droit Au Bail A Construction

43. Dans l’hypothèse où la structure porteuse a initialement signé le bail à construction avec un promoteur-constructeur (cf. 4. ci-dessus), ce dernier cède son droit au bail au ménage accédant dans un second temps.

L’article 1378 ter du CGI dispose que les mutations qui ont pour objet, en matière de bail à construction, les droits du bailleur ou du preneur, sont assujetties aux dispositions fiscales applicables aux mutations d’immeubles.

44. La doctrine administrative (DB 8 A 1742 n° 2 et 3) précise que la cession du droit du preneur constitue une opération concourant à la production ou à la livraison de l’immeuble.

En conséquence, elle est susceptible d’être soumise à la TVA. Dans ce cas, elle est imposée en tenant compte de la nature du bien sur lequel porte le droit dont il s’agit.

Sont notamment concernées les mutations à titre onéreux d’immeubles bâtis neufs, qu’ils soient cédés en état futur d’achèvement ou après complet achèvement dès lors que ces mutations sont placées dans le champ de la TVA. Est également concernée la première revente intervenant dans les cinq ans de l’achèvement de l’immeuble bâti.

45. La TVA est due sur le prix de cession, d’une part des constructions, d’autre part des droits du preneur.

Elle est liquidée au taux de 5,5 % de la TVA en application du 3 octies du I de l’article 278 sexies du CGI.

Il est précisé que les appels de fonds, formalisant les différentes fractions du prix à payer par l’acquéreur en fonction de l’état d’avancement des travaux de construction, sont soumis au taux de 5,5 % en application des mêmes dispositions.

46. L’imposition à la TVA de la cession de son droit au bail permet au promoteur-constructeur de déduire la taxe ayant grevé les opérations d’amont (travaux de construction) soumises au taux normal.

Sous-section 3 : Livraisons à soi-même d’immeubles

47. Sont concernées les livraisons à soi-même d’immeubles au sens du c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI c’est-à-dire, pour le bénéfice de cette mesure, les cas où la personne physique fait édifier sur le terrain pris à bail un immeuble d’habitation ou rend à l’état neuf son logement existant au sens des deuxième à sixième alinéas du c du 1 du 7° de l’article 257.

Ce cas de figure se présente lorsque la structure porteuse a signé le bail à construction directement avec le ménage accédant, qui fait construire son logement dans le cadre d’un CCMI ou d’un contrat de louage d’ouvrage assimilé (maîtrise dœuvre, contrat d’entreprises…)(cf. 4. ci-dessus).

48. L’application de ce dispositif répond aux principes suivants :

– les travaux de construction d’un immeuble neuf ou les travaux portant sur un immeuble existant concourant à la production d’un immeuble neuf demeurent soumis au taux normal (prestations de bureaux d’études, honoraires d’architectes, travaux immobiliers, etc.) ;

– l’imposition à la TVA au taux réduit de la livraison à soi-même du logement répondant aux critères mentionnés aux 15. à 28. permet de déduire cette taxe ayant grevé les opérations d’amont soumises au taux normal ;

– le propriétaire supporte ainsi au final une charge de TVA au taux réduit.

A. Assiette

49. La taxe exigible afférente à la livraison à soi-même s’applique au prix de revient total déterminé hors taxes sur la valeur ajoutée de la construction du logement qui comprend notamment (cf. DB 8 A 1212) :

– le coût des travaux facturés par les entrepreneurs dans le cadre de contrats d’entreprises ;

– le prix d’achat des matériaux ;

– les honoraires des architectes, géomètres, maîtres d’œuvre, métreurs, etc. ;

– les frais financiers engagés pour la construction ;

– les frais généraux.

50. Il est en outre précisé, conformément à la DB 8 A 1212 n° 1, que dans le cadre d’un bail à construction non soumis à la TVA, le coût du terrain ne doit pas être compris dans le prix de revient taxable au titre de la livraison à soi-même. La valeur du terrain n’a donc pas à être portée dans le relevé des taxes déductibles (cf. 60. à 64.).

51. Par ailleurs, sont également exclues de l’assiette de la taxation de la livraison à soi-même les livraisons et prestations de services, quelle qu’en soit la nature, facturées postérieurement à l’achèvement du logement.

B. fait générateur et exigibilité

52. En vertu des dispositions du b du 1 de l’article 269 du CGI, le fait générateur de l’imposition se produit au moment de la livraison de l’immeuble. Celle-ci intervient lors de l’achèvement de l’immeuble et, au plus tard, à la date de délivrance du récépissé de la déclaration prévue à l’article *R. 462-1 et s. du code de l’urbanisme attestant l’achèvement des travaux.

53. Un immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d’habitabilité sont réunies ou en cas d’occupation, même partielle, des locaux, quel que soit le titre juridique de cette occupation (CGI, ann. II,art. 258).

54. La TVA devient exigible lors de la réalisation du fait générateur (CGI, article 269, 2, a).

C. Modalités Déclaratives

55. Le redevable de la taxe due à raison de l’imposition à la TVA de la livraison à soi-même est le constructeur

(CGI, article 285, 1°), c’est-à-dire la personne physique maître d’ouvrage qui a construit elle-même l’immeuble destiné à son usage de résidence principale ou qui en a confié la construction, pour son compte, à des tiers.

1. Délai de souscription des déclarations de livraison à soi-même

56. En application des articles 243 et 244 de l’annexe II au CGI, la déclaration de livraison à soi-même doit être souscrite en deux exemplaires par le constructeur ou la personne ayant fait construire, dans le mois de l’achèvement de l’immeuble et au plus tard dans le mois de la délivrance du récépissé de la déclaration attestant l’achèvement des travaux.

57. Si, dans le délai qui lui est imparti pour souscrire sa déclaration, le redevable n’est pas en possession des factures, notes de frais ou d’honoraires permettant la liquidation de l’impôt, il doit alors souscrire, avant l’expiration de ce délai, une déclaration provisoire de livraison à soi-même. Par la suite, il devra déposer sa déclaration définitive de livraison à soi-même dans le délai prévu par l’article 1692, 2e alinéa, du CGI, c’est-à-dire, d’une manière générale, dans les douze mois qui suivent l’achèvement de l’immeuble ou sa première occupation.

2. Imprimés à utiliser

Les imprimés mentionnés sont disponibles sur le portail de l’administration fiscale www.impots.gouv.fr.

a) Déclaration provisoire de livraison à soi-même

58. Les déclarations provisoires de livraison à soi-même sont établies sur l’imprimé n° 940. Cet imprimé comporte des renseignements généraux relatifs au déclarant redevable de l’impôt, à l’immeuble construit et l’indication de la date de l’achèvement et de la nature de l’événement dont résulte cet achèvement ainsi que l’engagement de déposer la déclaration définitive de livraison à soi-même et d’acquitter l’impôt dans les délais réglementaires.

b) Déclaration définitive de livraison à soi-même

• Déclaration proprement dite

59. La déclaration définitive de livraison à soi-même est établie sur l’imprimé n° 941. Outre les renseignements identiques prévus pour les déclarations provisoires, cet imprimé permet d’obtenir des informations plus précises quant aux caractéristiques de l’immeuble et de procéder à la liquidation de la TVA. Elle comprend en annexe le relevé des taxes déductibles et le décompte du prix de revient.

• Relevé des taxes déductibles et décompte du prix de revient

60. La liquidation de l’impôt exigible sur une livraison à soi-même nécessite la détermination préalable de la base d’imposition et le décompte des taxes déductibles. Ces deux opérations sont effectuées simultanément sur l’imprimé n° 943.

61. L’imprimé n° 943 est établi à l’aide des factures, notes de frais ou d’honoraires, etc., dont le montant constitue un élément du prix de revient de l’immeuble considéré, étant précisé que la déduction n’est admise que pour la TVA mentionnée sur ces documents, conformément aux prescriptions de l’article 289 du CGI. Il est donc indispensable pour le particulier constructeur d’exiger la mention des taxes sur les factures et pièces assimilées qui lui sont remises par les entrepreneurs et autres assujettis ayant réalisé les opérations qui ont concouru à la production ou à la livraison de l’immeuble.

62. Comme l’imprimé n° 941, l’imprimé n° 943 prévoit l’indication de certains renseignements concernant le souscripteur de la déclaration et l’immeuble construit.

63. L’imprimé n° 943 contient, entre autres, un cadre destiné à l’énumération des droits et taxes déductibles.

Dans les colonnes 1 à 5 de ce cadre, le dépouillement des factures, notes de frais ou d’honoraires, etc., doit être effectué par entreprise ou par personne intervenue pour l’aménagement du terrain et la construction de l’immeuble. Toutefois, si l’entreprise remet, à l’achèvement des travaux, un mémoire récapitulatif de ses factures, seul ce dernier peut être mentionné, dès lors qu’il comporte les indications nécessaires permettant la déduction des taxes.

64. Le prix de revient total, le total des taxes déductibles et la base d’imposition sont reportés sur l’imprimé n° 941.

3. Lieu de déclaration

65. La déclaration doit être déposée auprès du service des impôts des entreprises du lieu de situation de l’immeuble construit (CGI, annexe II, article 244).

D. droit a déduction

66. L’imposition de la livraison à soi-même du logement concerné au taux de 5,5 % permet l’exercice du droit à déduction de la TVA au taux normal ayant grevé les dépenses (travaux de construction, etc.) qui concourent à la réalisation des logements.

67. S’agissant au cas particulier de redevables occasionnels, le droit à déduction n’est opéré qu’au moment de la livraison, en l’occurrence à soi-même, conformément aux dispositions du 2e alinéa du 2 de l’article 271 du CGI. Ainsi, les personnes physiques, assujetties à l’occasion de la livraison à soi-même de leur logement à usage de première résidence principale, ne peuvent déduire la TVA ayant grevé le coût de revient de l’immeuble qu’au moment de la livraison imposable qu’elles réalisent.

68. Le crédit de TVA résultant de l’écart entre la TVA au taux normal ayant grevé l’aménagement du terrain et la construction d’une part, et la TVA au taux réduit afférent à la livraison à soi-même d’autre part, est remboursable dans les conditions prévues par la DB 13 O 222.

69. En revanche, la TVA due par la personne physique au titre de la livraison à soi-même de son logement à usage de première résidence principale n’est pas déductible dès lors qu’il n’est pas utilisé pour les besoins d’opérations ouvrant droit à déduction (CGI,art. 271).

Section 3 : Remise en cause de l’application du taux réduit de TVA

70. L’application du taux réduit de 5,5 % aux livraisons à soi-même d’immeubles au sens du 7° de l’article 257 du CGI ainsi qu’aux ventes de terrains à bâtir et de droit au bail à construction, en vue de l’acquisition de logements neufs destinés à être affectés à l’habitation principale de personnes physiques qui acquièrent le terrain de manière différée, si ces personnes accèdent pour la première fois à la propriété et respectent les plafonds de ressources prévus pour les titulaires de contrats de location-accession, est subordonnée au respect des conditions posées par le quinzième alinéa du c du 1 du 7° de l’article 257 et par les 2 et 3 octies du I de l’article 278 sexies du CGI.

71. A défaut, et conformément au II de l’article 284 du CGI, les personnes sont tenues de verser le complément de TVA correspondant à la différence entre le taux réduit et le taux normal lorsque les conditions d’application du taux réduit cessent d’être remplies dans les quinze ans qui suivent le fait générateur de l’opération, c’est-à-dire selon le cas :

– pour les livraisons à soi-même, l’achèvement de l’immeuble ou la délivrance du récépissé de la déclaration attestant l’achèvement des travaux ;

– pour les mutations, la date de l’acte.

72. Ce délai est ramené à dix ans lorsque l’immeuble fait l’objet d’une cession, d’une transformation d’usage ou d’une démolition dans les conditions prévues au chapitre III du titre IV du livre IV du CCH.

73. Aucun complément de TVA n’est dû lorsque les conditions posées par le quinzième alinéa du c du 1 du 7° de l’article 257 du CGI cessent d’être remplies à la suite de la livraison à soi-même d’un immeuble, de la vente du terrain à bâtir ainsi que du droit au bail à construction, effectuées dans le cadre d’une opération d’accession à la propriété assortie d’une acquisition différée du terrain, pour les logements neufs mentionnés au quinzième alinéa susvisé.

Le complément de TVA n’est notamment pas exigé dans les cas suivants :

74. – la circonstance que les plafonds de ressources (cf. 17. et 18. ci-dessus) ne sont pas respectés par le ménage pendant l’ensemble de la phase d’accession à la propriété ne remet pas en cause le bénéfice du taux réduit de TVA initialement accordé sous certaines conditions de ressources, lesquelles doivent être appréciées, une fois pour toutes, au moment de l’engagement de l’opération tel qu’entendu au 28 ci-dessus ; il en est de même de la condition de primo-accession qui est elle aussi appréciée une fois pour toute au moment de l’engagement de l’opération ;

75. – le bénéfice du taux réduit ne sera pas remis en cause dans les cas où les conditions de mise en œuvre de la garantie de rachat ou de la garantie de relogement tels que rappelés au 12. ci dessus sont remplies ;

76. – le bénéfice du taux réduit ne sera pas remis en cause en cas de cession des droits résultant du bail à construction dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article L. 313-26-1 du CCH. Ainsi, aucun complément de TVA ne sera dû lorsque l’agrément du bailleur relatif à cette cession est accordé de plein droit, c’est-à-dire lorsque le cessionnaire acquiert pour la première fois sa résidence principale, dispose de ressources inférieures aux plafonds mentionnés au premier alinéa et destine l’habitation concernée à l’usage exclusif de sa résidence principale. En revanche, si le cessionnaire agréé par le bailleur ne remplit pas ces conditions au moment de la cession, le complément de TVA sera dû tant sur les opérations réalisées par le preneur que celles effectuées par le bailleur, dès lors que ces opérations ont bénéficié du taux réduit.

Chapitre 3 : Taux

77. Le taux de TVA applicable aux ventes de terrains à bâtir et de droit au bail à construction ainsi qu’aux livraisons à soi-même d’immeubles, opérées dans le cadre du dispositif Pass-Foncier® est le taux de 5,5 % en France continentale et dans les départements de la Corse et de 2,1 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion.

78. Il est précisé que la taxation au taux réduit des livraisons à soi-même est sans incidence sur le taux applicable aux travaux immobiliers liés à la construction facturés par les prestataires qui demeurent ainsi taxés dans les conditions habituelles, c’est-à-dire soit le taux normal de 19,6 % en France continentale ou de 8,50 % dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion, soit le taux dérogatoire de 8 % dans les départements de la Corse.

79. Il est précisé que les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien dans les deux années consécutives à l’achèvement du logement n’ouvrent pas droit à l’application du taux réduit prévu par l’article 279-0 bis du CGI pour les locaux d’habitation achevés depuis plus de deux ans.

Chapitre 4 : Entree En Vigueur

80. Les présentes dispositions sont applicables aux opérations engagées au sens du 28 de la présente instruction à compter du 1er janvier 2008 et jusqu’au 31 décembre 2009.

BOI rapporté :

BOI 8 A-3-07 n°11 et n° 21.

ANNEXE 1

Décret n° 2008-226 du 5 mars 2008 pris pour l’application de l’article 257 du code général des impôts relatif aux livraisons à soi-même d’habitations principales dont le terrain d’assise est acquis de manière différée (JO du 7 mars 2008) NOR : MLVU0802896D

Le Premier ministre,

Sur le rapport de la ministre de l’économie, des finances et de l’emploi, de la ministre du logement et de la

ville et du ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique,

Vu le code général des impôts, notamment son article 257 ;

Vu le code de la construction et de l’habitation, notamment son article *R. 318-10-1 ;

Vu la convention entre l’Etat, l’Union d’économie sociale pour le logement et la Caisse des dépôts et consignations sur le développement de l’accession sociale par portage foncier du 20 décembre 2006, modifiée par l’avenant du 27 septembre 2007,

Décrète :

Article 1er.

Le paragraphe I de la section I du chapitre Ier du titre II de la première partie du livre Ier de l’annexe III au code général des impôts est complété par un C intitulé : « Livraisons à soi-même d’immeubles », qui comprend un article 70 quinquies A ainsi rédigé :

« Art. 70 quinquies A. – Pour l’application du quinzième alinéa du c du 1 du 7° de l’article 257 du code général des impôts :

« a. L’acquisition différée du terrain doit faire l’objet d’un bail à construction dans le cadre d’une aide intitulée Pass-foncier prévue par la convention conclue entre l’Etat, l’Union d’économie sociale pour le logement et la Caisse des dépôts et consignations sur le développement de l’accession sociale par portage foncier du 20 décembre 2006, modifiée par l’avenant du 27 septembre 2007 ;

« b. Les ressources de l’accédant s’entendent comme la somme des revenus fiscaux de référence, au sens du 1° du IV de l’article 1417 du code général des impôts, des personnes destinées à occuper le logement figurant sur l’avis d’imposition établi au titre de l’avant-dernière année précédant celle au cours de laquelle la décision par le collecteur associé de l’Union d’économie sociale pour le logement d’octroyer le Pass-foncier est signée par l’accédant ;

« c. L’aide à l’accession sociale à la propriété attribuée par une ou plusieurs collectivités territoriales ou un groupement de collectivités territoriales du lieu d’implantation du logement doit respecter les conditions mentionnées au b de l’article *R. 318-10-1 du code de la construction et de l’habitation ;

« d. La signature par l’accédant de la décision mentionnée au b vaut engagement de l’opération. »

Article 2.

Chargés de l’exécution …

Fait à Paris, le 5 mars 2008.

ANNEXE 2

Arrêté du 23 décembre 2006 modifiant l’arrêté du 31 janvier 2005 relatif aux conditions d’application de dispositions concernant les avances remboursables sans intérêt pour l’acquisition ou la construction de logements en accession à la propriété (JO du 31 décembre 2006)

Cahier «Textes Officiels» n°5383 du 26 janvier 2007, p. 20

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ENCADRE

RÉFÉRENCES

arrêté du 27 Mars 2007 textes officiels du 6 avril 2007 p. 11

(1) Plafonds fixés par l’arrêté du 27 mars 2007 (JO du 29 mars 2007). Plafonds disponibles sur le site www.uesl.fr. (2) Conformément aux termes de l’article L 251-2 du CCH, faute de stipulations particulières sur les droits respectifs de propriété du bailleur et du preneur sur les constructions édifiées, le bailleur devient propriétaire des constructions en fin de bail et profite des améliorations.
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